3. Практические приёмы
ведения управленческого учёта.
Описав более или
менее подробно основные компоненты
системы управленческого учёта
(параметры, план счетов, баланс,
отчёт о прибылях и убытках
и отчёт о движении денежных
средств), мы перейдём к изложению
методологии основных этапов
постановки управленческого учёта.
Как уже говорилось,
в этом процессе нельзя умалять
роли руководства, которое должно
с пониманием относиться к
проблемам, связанным с работой
консультанта по управленческому
учёту. Поэтому перед началом постановки
рекомендуется выяснить, что именно руководство
предприятия ожидает от данной системы
и насколько оно готово к взаимодействию.
Кроме того, необходимо морально подготовить
руководителей предприятия к предстоящей
необходимости их участия в процессе и
предложить им ещё раз задуматься о тех
проблемах, которые призван решать управленческий
учёт. В качестве варианта такой предварительной
работы можно использовать старое, доброе
анкетирование.
После того, как получено
представление о предприятии
и выявлены основные параметры
учёта, должен быть разработан
или настроен инструмент ведения
учёта, выявлены основные элементы,
которые должны быть описаны
при предоставлении управленческой
отчётности руководству. Процесс
ведения управленческого учёта
в форме непрерывной регистрации
всех отдельных или консолидированных
операций лучше всего реализовывать
с применением баз данных. На
многих предприятиях используется
Excel, который является электронной таблицей,
при этом создаются довольно сложные комбинации
формул, позволяющие фильтровать и переносить
данные в отчёты. Однако электронные таблицы
не приспособлены для обработки большого
количества операций, а при изменении
параметров управленческого учёта или
при необходимости работы сразу нескольких
операторов изменение этих параметров
влечёт за собой необходимость переписывать
сотни формул. Поэтому именно базы данных,
сформированные таким образом, чтобы выдавать
данные для отчётов (баланс, ОПУ, ОДДС,
карточки затрат по видам и центрм затрат),
являются рекомендуемым инструментом
ведения управленческого учёта.
3.1. Базы данных.
База данных – это
программа, которая позволяет
хранить, группировать и обрабатывать
большое количество операций, имеющих
общие качества. Наиболее распространённой
базой данных является Access, входящий
наряду с текстовым редактором Word и электронной
таблицей Excel в пакет программ Microsoft Office.
О работе в этой программе существует
множество пособий, поэтому нет необходимости
здесь описывать создание баз данных Access,
однако общие принципы описать всё же
следует.
База данных Access включает
в себя таблицы, запросы, формы, отчёты,
макросы и модули. Таблицы служат для хранения
первичной информации, они наполняются
путём непосредственного занесения информации
пользователем. Конструктор таблиц позволяет
формировать макеты таблиц, определять
поля (столбцы), которые входят в таблицы,
формат данных полей (например, текстовый,
числовой, дата). Так, простейшая база может
состоять из двух таблиц: курсы доллара
и платежи. При этом в первой таблице содержаться
поля “Дата” и “Курс”, во второй таблице
– “Дата”, “Плательщик”, “Сумма платежа
(рубли)”.
Запросы формируются
исходя из таблиц, при этом
в конструкторе запросов задаются
исходные таблицы, принцип взаимосвязи
и условия отбора. Так, в нашем
примере можно сформировать запрос
с исходными таблицами “Курсы”
и “Платежи”, содержащий поля,
взятые из этих таблиц, и одно
дополнительное поле, в котором
прописывается выражение “Сумма
платежа(рубли)/“Курс”. Принцип взаимосвязи
двух исходных таблиц – по столбцам “Дата”.
Такой запрос при его открытии будет автоматически
показывать все операции из таблицы “Платежи”,
при этом, в зависимости от даты, каждой
операции будет присваиваться курс, а
в поле с выражением (назовём его “Сумма
в долларах”) сумма платежа в рублях будет
пересчитываться в доллары.
Преимущество баз данных
в том, что вместо того, чтобы
снабжать каждую операцию всеми
параметрами, достаточно вынести
общие для определённого типа
операций параметры в отдельную
таблицу и заполнить её только
один раз. В нашем примере
вместо того, чтобы для каждой
операции заносить курс доллара
(а таких операций может быть
сотни в день) и рассчитывать
сумму платежа в долларах, мы
один раз для каждой даты
заносим курс в таблицу “Курсы”.
Формы используются
для того, чтобы, во-первых, создавать
более приятный интерфейс для
занесения данных в таблицы,
во-вторых, чтобы пользователь мог
выбирать условия из набора
таких условий для извлечения
из базы определённых операций.
Так, на форме может размещаться
элемент “Календарь”. Пользователь
может через этот элемент “вырезать”
из запроса на основе журнала
хозяйственных операций кусок,
относящийся к определённому
периоду. Благодаря этому могут
быть сформированы входящие остатки,
обороты и исходящие остатке по
счетам управленческого учёта за данный
период.
Отчёты создаются на
базе запросов и представляют
данные этих запросов в более
удобном для прочтения документарном
виде. Кроме того, в отчётах могут
прописываться выражения, вычисляющие
итоговые суммы по всем позициям
и группам, отображённым в отчёте.
Так, “отчётом” может быть
управленческий баланс, карточка
расходов, отчёт о движении денежных
средств и т. п.
Макросы и модули
служат большей автоматизации
работы с базой. Макрос –
это команда, которая выполняет
одно действие, например, открывает
отчёт. Например, на форму “Работа
с базой” можно поместить элемент
управления “Кнопка” и связать
её с предварительно написанным
макросом печати отчёта.
Модули представляют
собой инструкции, написанные на языке
программирования и выполняют примерно
ту же функцию, что и макросы.
База данных, созданная
для нужд управленческого учёта,
может содержать таблицу “Журнал
хозяйственных операций”, где
регистрируются все операции. В этой
таблице набор полей может включать в
себя дату операции, её содержание, счета
управленческого баланса по дебету и по
кредиту, код расчётного счёта или кассы,
аналитику, направление, центр дохода,
центр затрат, сумму в рублях, сумму валюты
для валютных платежей, комментарии, код
предприятия (если требуется ведение базы
с выделением в ней нескольких предприятий
холдинга). Иными словами, в ЖХО должны
быть все параметры для получения отчётов,
которые должна выдавать система управленческого
учёта. Другие таблицы служат для занесения
параметров управленческого учёта (таблицы:
“Счёт прямых расходов”, “Счета реализации”,
“Курсы”, “План счетов”, “Структура
баланса”, “План отчёта о движении денежных
средств”, “Структура отчёта о движении
денежных средств”, “Курсы”, другие).
Подобная база данных
представляет собой один из
возможных инструментов для ведения
управленческого учёта, её структура
является следствием творческой
работы специалиста (консультанта),
формирующего систему управленческого
учёта. Для создания такой базы
консультант должен хорошо разбираться
в программной среде и понимать
специфику бизнеса компании.
3.2. Формирование отчётов.
База данных служит
источником информации для отчётов.
При этом такие отчёты могут
формироваться автоматически (баланс,
отчёт о движении денежных
средств). В то же время возможна
и “ручная” обработка обобщённых
данных. В Access и других программах предусмотрена
функция “выброса” данных таблиц, запросов
и отчётов в Excel. Поэтому не составляет
большого труда сформировать окончательный
отчёт в электронной таблице, если специфика
предприятия требует большой гибкости
в этом вопросе. Так, в Excel можно легко изменить
пропорции разнесения между направлениями
косвенных расходов, создать как отдельные
отчёты по нескольким предприятиям, так
и консолидированный отчёт на их основе
(если убрать из него доходы и расходы,
источником которых являются взаимные
отношения между этими предприятиями).
Иными словами, методика
может включать в себя автоматизацию
в том, что касается группировки
операций по счетам, видам, центрам
затрат, по кодам движения денежных
средств, и ручную доводку при
получении отчёта о прибылях
и убытках, в котором требуется
распределять расходы, делать
начисления, производить консолидацию
и подсчитывать промежуточные
результаты. Конечно, можно запрограммировать
и этот элемент, но, как представляется,
полностью без ручной работы
здесь не обойтись, так как
программа “замораживает” структуру
отчёта, а предприятие эволюционирует,
требования руководства к форме
отчётов меняются.
Формирование отчётов
основывается на движении денежных
средств и на ряде начислений.
Движение денежных средств –
это фактические поступления
и платежи, которые могут заноситься
в базу данных с указанием
конкретных денежных счетов: расчётных,
специальных, касс и т. п.
Информация о таких операциях
может быть получена из бухгалтерской
программы, из первичных бухгалтерских
документов. Проблема, которая здесь
имеет место здесь – запаздывание
документов. Так, пришедшие на
расчётный счёт деньги не всегда
идентифицируются бухгалтерией
как определённый вид поступлений
в день их прихода или в
ближайшие несколько дней.
Под начислениями мы
пониманием в широком смысле
все прочие операции, которые
нельзя непосредственно проверить
по остаткам на денежных счетах.
Основными начислениями являются:
суммы реализации по направлениям
и центрам дохода, себестоимость
реализованной продукции, амортизация,
начисленная в периоде, налоги
(если относятся на затраты
периода по начислению).
Как правило, начисления
представляют собой наибольшую
трудность в связи с их приблизительностью,
сложностью проверки, необходимостью
делать дополнительные расчёты
и собирать информацию из разных,
зачастую не связанных между
собой, источников. Чем хуже организована
на предприятии работа других
служб (бухгалтерии, учёта товародвижения),
тем более высока погрешность
начислений, тем меньше оперативность
управленческой информации. Поэтому
постановка управленческого учёта
тесно связана с необходимостью
реорганизации работы других
служб предприятия и внедрении
прогрессивных технологий (информационных
систем).
3.3. Анализ результатов.
Но вот отчёты получены.
Что дальше? Достаточно ли иметь
таблицу с набором цифр для
того, чтобы принять правильное
управленческое решение? По нашему
мнению, наряду с форматами отчётов
консультант должен разработать
формат аналитической записки,
где описывались бы важнейшие
результаты и делались выводы.
Кроме того, рассмотренный нами
ОДДС (назовём его ОДДС-1) должен
быть преобразован в форму,
отвечающую международным стандартам
ОДДС (выделение денежных потоков
от текущей, инвестиционной и
финансовой деятельности, назовём
его ОДДС-2). Данная проблема может
быть решена как путём закладывания
в базу данных структуры такого
отчёта и распределения кодов
затрат по этой структуре, так
и вручную. Анализ должен включать
в себя указание на то, как
связано изменение собственного
капитала с размером управленческой
прибыли (объяснять причину расхождений),
как связан с управленческой
прибылью в ОПУ результат ОДДС,
показывать динамику изменения
основных показателей ОПУ, баланса,
ОДДС (например, динамика выручки и издержек).
Должны разграничиваться текущие и единовременные
расходы. (Для этого могут создаваться
параллельные центры затрат, например
“Торговля” и “Инвестиции в торговлю”,
что позволит разделять эти расходы уже
на стадии получения ОДДС-1). В отчёте о
прибылях и убытках так же могут выделяться
текущие и единовременные расходы, в то
время как текущие могут подразделяться
на условно-постоянные и условно-переменные.
Таким образом, структура ОПУ в части затрат
может быть многоуровневой: 1 уровень:
прямые и косвенные по отношению к направлениям;
2 уровень: прямые текущие, прямые единовременные,
косвенные текущие, косвенные единовременные;
3 уровень: прямые текущие условно-переменные
и прямые текущие условно-постоянные,
прямые единовременные, косвенные текущие
условно-постоянные, косвенные текущие
условно-переменные, косвенные единовременные.
При этом под “инвестициями в бизнес”
можно понимать как приобретение основных
средств, относимых на затраты в ОПУ только
в части амортизации, так и все единовременные
расходы.
Анализ может содержать
указание на факторы изменения
прибыли (например, сообщать, что
рост прибыли на 10% вызван ростом
реализации на 40% и ростом издержек
на 30%), иллюстрируя это в виде
графика (факторный анализ).
Выводы о том, в
каком направлении движутся основные
финансовые показатели управленческой
отчётности, являются определяющими
для руководства в принятии
управленческих решений, поэтому
при их представлении в наглядной
и ясной форме (график, аналитическая
записка) нельзя забывать о
границах, в которых эти выводы
действуют. Так, указывая на
то, что рентабельность одного направления
растёт, не стоит рекомендовать руководству
отказаться от других направлений, так
как нет никакой гарантии, что ресурсы,
переброшенные с менее доходных направлений,
принесут большую отдачу на более доходных
направлениях, хотя бы ввиду ограниченной
ёмкости рынка. То есть, необходимо осознавать,
что финансовые, математические расчёты
являются лишь одним из многочисленных
факторов принятия решений, и без учёта
всех этих факторов слепое следование
цифрам может привести к такому же плачевному
результату, как и отсутствие этих цифр.