Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расходов сырья, материалов, затрат труда и т. д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

Положительные отклонения: экономия, достигнутая при раскрое металла, при более полном использовании сырья с наименьшими отходами, при повышении производительности труда; сокращение времени на обработку деталей и на и сборку.

Отрицательные отклонения: дополнительное использование сырья, материалов сверх установленных норм при раскрое и обработке; увеличение отходов, так как отсутствовали на складе материальные ценности необходимого профиля; увеличение зарплаты из-за отсутствия соответствующей наладки оборудования, при наличии технологических операций, не предусмотренных нормативами.

Имея нормативные калькуляции, документы или свод документов на отклонения от норм в текущем месяце и их изменения, зная количество выпущенной продукции, бухгалтерия рассчитывает фактические затраты отчётного месяца.

Расчёты фактической себестоимости рассчитываются по следующей формуле: Фс = Нс ± Ов ± Ив,

где Фс – фактическая себестоимость;

Нс – нормативная себестоимость;

Ов – отклонение от норм (экономия или перерасход);

Ив – изменение норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Пример. При следующих показателях: нормативная себестоимость единицы продукции – 12 000 руб., выпуск – 500 ед.; затраты отчетного месяца составили перерасход в сумме 12 000 руб., экономия – в сумме 9000 руб.; незавершенное производство на начало месяца – 100 ед. с нормативной себестоимостью за 1 ед. 1220 руб.

Требуется определить фактическую себестоимость всего выпуска и единицы продукции. При этом:

1. Нормативная себестоимость – 600 000 руб. (1200 руб.  500 ед).

2. Отклонения от норм: экономия – 9000 руб., перерасход + 12000 руб.

3. Изменение норм составляет + 2000 руб., так как стоимость незавершенного производства по старым нормам – 122 000 руб. (1220 руб.   100 ед.), а по новым нормам – 120 000 руб. (1200 руб.  100 ед.).

4. Таким образом, фактическая себестоимость выпуска составила: 605 000 руб. (600 000 + 12000 – 9000 + 2000).

Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм. Индекс (%) =

Индекс экономии (-) 1,5% .

Индекс перерасхода (+) 2% 

Индекс изменения (+) 0,33% 

Фактическая себестоимость единицы продукции составила 1210 руб. (1200 руб. + (2% от 1200 руб.) – (1,5% от 1200 руб.) + (0,33% от 1200 руб.) = 1200 руб. + 24 руб. 00 коп. – 18 руб. 00 коп. + 4 руб.).

Можно определить основные элементы нормативного метода учёта затрат производства: составление нормативных калькуляций по изделиям с учётом изменений норм на начало текущего месяца; раздельный учёт затрат производства по нормам и отклонениям от норм; учёт изменений норм, составление отчётных калькуляций.

Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе “стандарт – кост”, которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций. Сумма фактических затрат подразделяется на стандарты и отклонения от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления этим процессом. Эта информация носит внутренний характер и не подлежит публикации. При использовании нормативного метода учета затрат задействован счет 40. По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетом 20. По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг в корреспонденции со счетами 43, 90. Первого числа каждого месяца или квартала на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии, в случае, когда фактическая себестоимость ниже нормативной, сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода, когда фактическая себестоимость больше нормативной, делается дополнительная запись Д 90-2 К 40.

Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости. Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост»

В настоящее время в Российской Федерации состав производственных затрат регламентирован специальным Положением с целью контроля со стороны налоговых служб за себестоимостью и недопущения сокрытия прибыли некоторыми структурами.

1.2.Позаказной метод учета затрат

Позаказной  учет  производственных  затрат  аккумулирует   затраты   по

отдельным работам, подрядам и заказам. Такой метод  калькуляции  применяется

тогда, когда продукция производится отдельными  партиями  или  сериями  или,

когда  она   изготовляется   в   соответствии   с   техническими   условиями

заказчиками. При данном методе объектом  учета  и  калькулирования  является

отдельный производственный  заказ.  Под  заказом  понимают  изделие,  мелкие

серии  одинаковых  изделий  или  ремонтные  монтажные  и   экспериментальные

работы.  При   изготовлении   крупных   изделий   с   длительным   процессом

производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его  агрегаты,  узлы,

представляющие законченные конструкции.

    Позаказная калькуляция широко используется производителями, работающими

на  основе  заказов  в  таких  сферах   как   печатное   дело,   авиационная

промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные  услуги.

    В  целях  регистрации  различных  производственных  затрат  для   учета

незавершенного  производства  используют  ведомость  калькуляции  затрат  по

заказу и видам работ. Для каждого заказа заводится  отдельная  ведомость,  в

которой  аккумулируются  затраты  по  прямым  материалам,  прямому  труду  и

заводским  накладным  расходам,  относимых  на  этот  заказ  по   мере   его

прохождения  через  процесс  производства.  В  зависимости  от  потребностей

компании форма ведомости может быть различной.

    Теперь остановимся на аккумуляции затрат.  При  позаказной  калькуляции

затрат они отслеживаются следующим образом. Прямые материалы и  прямой  труд

относятся  непосредственно  на  конкретный  вид  работ,  затраты,  прямо  не

прослеживаемые, такие как заводские накладные расходы, относят на  отдельные

работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.

    Применение отнесенной ставки накладных расходов необходимо при сезонных

колебаниях  деловой  активности,  тогда  можно  вывести  баллы,  близкие  по

значениям показателям удельной себестоимости. Если же применить  фактические

величины  накладных  расходов,  то  в  силу  сезонного   характера   деловой

активности  месячные  показатели  удельной  себестоимости  могут  получиться

искаженными.

    То, что один и тот же продукт в один месяц учитывается по одной  ставке

заводских  накладных  расходов,  а  во  второй  –  по  другой,  не  является

логичным. Эта разница в ставках накладных  расходов  не  отражает  месячные,

нормальные  условия  производства.  Средняя  месячная  норма,   определяемая

расходами,  исходя  из  годового  объема  производства,  более  точно,   чем

фактические месячные показатели, отражает типичный характер отношений  между

полными заводскими накладными расходами и объемом производства.

    Степень  готовности  изделия,  используемая  для   определения   ставки

заводских  накладных  расходов,  в  разных   функциональных   подразделениях

разная. Это  зависит  от  того,  какой  вид  затрат  наиболее  соответствует

действительности на данном производстве и какова, связанная с этим  динамика

затрат. В одном подразделении для  определения  коэффициента  использования,

целесообразно исходить из прямых  трудозатрат  в  человеко-часах,  в  другом

имеет смысл опираться на показатель в машино-часах как наиболее  характерный

для  данного  производства.  Сравнение  отнесенных  накладных   расходов   с

фактическими, позволяет  определить  в  каких  случаях  в  течение  года  на

производственную  себестоимость  было  отнесено   слишком   мало   накладных

расходов (недопоглощенные  накладные  расходы),  а  в  каких  слишком  много

(избыточно поглощенные заводские расходы).

    Формулы недопоглощенных и  избыточно  поглощенных  заводских  накладных

расходов выглядят следующим образом:

    Недопоглощенные расходы = Отнесенные накладные < Фактические накладные

    Избыточно поглощенные расходы  =  Отнесенные  накладные  >  Фактические

накладные

    В конце года разница между фактически отнесенными накладными  расходами

и отнесенными накладными расходами, если  она  существует  и  несущественна,

исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если же  эта  разница

существенна, то тогда затраты на незавершенное  производство,  себестоимость

готовой  и   реализованной   продукции   на   конец   года   корректируются,

соответственно в единицах продукции или денежных  единицах,  пропорционально

величине отклонения фактических накладных расходов от распределенных.

    Типичные записи в журнале при  учете  операций  позаказной  калькуляции

затрат имеют следующий вид:

     1. Отнести прямые затраты и прямой труд на продукт-заказ “X”

     2. Отнести заводские накладные расходы на незавершенное производство по

        продукту-заказу “X”

     3. Занести в учет фактические накладные расходы по заказу “X”

     4. Переместить обработанные изделия по заказу “X”

     5. Занести в учет продажу готовой продукции по заказу “X”

    В   этом   же   вопросе   нужно   уделить   внимание    характеристикам

производственной мощности.

    Термин  мощность  означает  «степень  сдерживания»,  «верхний  предел».

Дефицит машинного  времени,  материалов  и  т.  д.  может  решающим  образом

сказаться на  ограничении  производства  и  продаж.  Администрация  в  целях

текущего планирования  и  контроля  устанавливает  верхний  предел  мощности

предприятия, принимая  во  внимание  технические  и  экономические  факторы.

Обычно именно  администрация,   а  не  внешние  факторы  определяют  верхнюю

границу    производственных    мощностей.    При    определении     пределов

производственной  мощности   руководство   учитывает   собственные   решения

относительно приобретения  основных  средств.  В  свою  очередь,  менеджеры,

изучив  возможный  эффект  от   этих   капитальных   затрат,   при   ведении

хозяйственных операций на годы вперед, подготавливают решения по  станкам  и

оборудованию.

    Очень   важно   выяснить   различные    характеристики    (знаменателя)

производственной  мощности,  поскольку  это  влияет   на   оценку   плановых

показателей и определение результатов деятельности. Это также отражается  на

избыточной и недостаточной поглощаемости заводских накладных расходов.

    Производственная мощность – это  способность  производить  продукцию  в

течение  заданного  периода  времени.  Ее  верхний  предел   обуславливается

наличием помещений, оборудования, трудовых ресурсов, материалов и  капитала.

Производственная мощность может выражаться в  единицах  продукции,  денежных

единицах,  трудозатратах  и  т.  д.  Существует   четыре   основных   уровня

производственной мощности:

     1. Теоретическая. Она представляет собой объем хозяйственных  операций,

        который  может  быть  достигнут  в  идеальных  условиях   работы   с

        минимально  возможным  отрицательным  результатом.  Это  максимально

        возможный выход продукции, называемый  также  идеальной,  паспортной

        или максимальной производственной мощностью.

     2.  Практическая.   Это   наивысший   уровень   производства,   который

        достигается   предприятием   при   сохранении   приемлемой   степени

        эффективности с учетом неизбежных потерь  производственного  времени

        (отпуска, выходные и праздничные дни,  ремонт  оборудования),  также

        называется максимальной практической производственной мощностью.

     3.  Нормальная.  Нормальная  производственная  мощность  есть   средний

        уровень хозяйственной деятельности, достигаемый  для  удовлетворения

        спроса на производимые предприятием товары и услуги в течение целого

        ряда лет с учетом сезонных и циклических колебаний спроса, тенденций

        его роста или сокращения.

     4.  Ожидаемый  годовой  объем  производства.  Это  понятие  близкое   к

        нормальной производственной мощности, но с  тем  отличием,  что  оно

        ограничено одним определенным  годом.  Эту  характеристику  называют