Нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации

- определяло порядок организации  и ведения бухгалтерского учета,  составления и представления  бухгалтерской отчетности, а также  взаимоотношения по этим вопросам  предприятий и учреждений с  внутренними и внешними потребителями  бухгалтерской информации, включая  органы государственного управления; 
- являлось основой для Министерства финансов РФ при разработке и издании нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности, обязательных к исполнению всеми предприятиями, учреждениями на территории РФ (преамбула Положения).

Положение, принятое в 1992 г., просуществовало 3 года и с 01.01.1995 было заменено Положением о бухгалтерском  учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина  России от 26.12.1994 N 170. Несмотря на новый  документ, перечисленные выше цели и задачи Положения оставались, по сути, без изменений.

Второе Положение действовало  до 01.01.1999, когда вступил в силу Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н, утвердивший существующее по настоящий  момент Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Каковы же были принципиальные отличия нового Положения?

    Прежде всего,  в 1996 г. был принят Федеральный  закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете", определивший, что именно  этот Закон устанавливает единые  правовые и методологические  основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации (ст. 3 Закона). 
В связи с этим в разд. 1 Положения уточнялось, что оно разработано на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" (п. 1), а Министерство финансов РФ разрабатывает и утверждает национальные стандарты (положения) по бухгалтерскому учету, руководствуясь Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением (п. 3). Схематично это можно отобразить следующим образом (рис. 1).

Иерархия основных нормативных  документов по бухгалтерскому учету 

с 1999 по 2010 г.

Рис. 1

    Такое деление  предполагало, что принимаемые национальные  стандарты (ПБУ) должны раскрывать  и как минимум не противоречить  принципам учета отдельных объектов, заложенным в Положении. Однако  шло время, в течение которого  активно выстраивалась система  ПБУ, которые определяли порядок  учета активов и обязательств  организации, составление, смысловое  наполнение и порядок раскрытия  информации в бухгалтерской отчетности.

     В свою очередь,  в Положение практически не  вносились изменения, направленные  на приведение его в соответствие  с ПБУ. В результате этого  к 2011 г. существенная часть  Положения была значительно устаревшей  и действовала в части, не  противоречащей другим документам  системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета.

    Так как формирование  национальных стандартов по бухгалтерскому  учету далеко от завершения, то  довольно остро стоял вопрос  о статусе Положения. Не вызывало  сомнений, что его нужно приводить  в соответствие с уже принятыми  нормативными документами, но  если же оставлять его как  основу ПБУ, то оно должно  будет идти "на шаг впереди", отражая в себе концептуальные  основы, которые предполагалось  бы в дальнейшем раскрывать  в новых стандартах. 
С 2011 г. этот вопрос решен внесением изменений в п. 3 Положения. Согласно новой редакции Министерство финансов РФ разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные документы на основании только Федерального закона "О бухгалтерском учете". Ссылка на Положение в этом пункте была исключена. Таким образом, Положение было перенесено на один уровень с ПБУ (рис. 2).

Иерархия основных нормативных  документов по бухгалтерскому учету

с 2011 г.

Рис. 2

    В эту же  группу можно отнести и уточнение  формулировки п. 79 Положения. Если  ранее по тексту предполагалось, что бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный  финансовый результат, выявленный  на основании бухгалтерского  учета всех хозяйственных операций  организации и оценки статей  бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с  Положением, то в новой редакции  идет отсылка к правилам, принятым  нормативно-правовыми актами по  бухгалтерскому учету.

2. Изменения, устраняющие противоречия Положения с другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, с действующими ПБУ, касающимися отдельных разделов учета). Большинство корректировок, которые можно отнести к указанной группе, связаны с правилами оценки статей бухгалтерской отчетности. По незавершенным капитальным вложениям уточнена формулировка п. 42 Положения, где теперь сказано, что незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией. То есть "узаконено" их наличие у любого субъекта бухгалтерского учета, а не только у застройщика (инвестора), как это следовало из предыдущей редакции Положения. 
     По финансовым вложениям п. 45 Положения, касающийся переоценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость (котируются на фондовой бирже), приведен в соответствие с разд. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Теперь в этом пункте прямо прописано, что вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости. 
    По основным средствам в п. 48 Положения утратил силу абзац, касающийся тех случаев, когда по отдельным объектам основных средств не должна начисляться амортизация. Действительно, последний раз эта часть Положения видоизменялась в 2000 г., а по сути - в 1999 г., так как внесенные в 2000 г. дополнения были признаны недействительными с момента их издания Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ00-645. На практике же организации при решении данного вопроса руководствуются ПБУ 6/01 "Учет основных средств", где вопросы, касающиеся начисления амортизации, последний раз видоизменялись Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н. 
   Также по основным средства утратили силу п. п. 50 - 53 Положения, в которых до последнего момента содержались нормы, регламентирующие учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). Фактически же МБП, как объект учета, были окончательно исключены из отечественной учетной практики с бухгалтерской отчетности за 2001 г., когда вступило в силу ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Соответственно, ссылка на МБП убрана и из п. 54 Положения, определяющего необходимость оприходования по рыночной стоимости материальных ценностей, остающихся после выбытия основных средств, но пригодных для дальнейшего использования. 
В части нематериальных активов существенные изменения в учете произошли с принятием ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Поэтому Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н попытались убрать наиболее явные противоречия: 
- из п. 55 Положения, содержащего перечень активов, относимых к нематериальным, убрали организационные расходы;

- в п. 56 Положения утратил  силу абзац, касающийся списания  в течение 20 лет нематериальных  активов, по которым невозможно  установить срок полезного использования; 
- в п. 56 Положения откорректирован согласно нормам ПБУ 14/2007 абзац, определяющий порядок списания положительной и отрицательной деловой репутации. 
   По сырью, материалам, готовой продукции и товарам редакционные изменения затронули п. 60 Положения. Ранее в нем говорилось, что при учете организации учета товаров по продажным ценам скидки (накидки) (иными словами, суммы, учтенные в текущем бухгалтерском учете по счету 42 "Торговая наценка") должны отражаться в бухгалтерской отчетности отдельной статьей. Однако по факту это противоречило принципам нетто-оценки статей бухгалтерской отчетности, заложенных в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", поэтому в новой редакции анализируемого абзаца говорится, что скидки (накидки) отражаются в отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров.

     Также в  этом разделе в п. 61 Положения  уточнено понятие отражаемых  в бухгалтерской отчетности товаров  отгруженных. Теперь это понятие  прямо связано с выбывшими  активами, по которым пока не  признана выручка. 
Итак, если перечисленные выше в этой группе изменения не привнесли ничего нового в действующий порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, то при подготовке бухгалтерской отчетности за 2011 г. будет необходимо уделить особое внимание следующей группе изменений.

3. Изменения, направленные на уточнение действующего порядка учета отдельных объектов бухгалтерского учета, коррелирующие с последними изменениями других нормативных документов, уже принятых и только находящихся в стадии разработки и согласования.

    Во-первых, внесена  определенная ясность в являвшийся  спорным достаточно долгое время  вопрос об учете и амортизации  объектов недвижимости, по которым  завершены капитальные вложения, оформлены первичные учетные  документы, началась эксплуатация, однако право собственности еще  не зарегистрировано в установленном  порядке. Проблема заключалась  в том, что ПБУ 6/01 "Учет  основных средств" данный вопрос  прямо не регламентирует. 
Старая редакция Положения (п. 41) содержала норму, в соответствии с которой затраты на капитальные вложения, не оформленные документами, включающими в себя документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости, относятся к незавершенным капитальным вложениям. Иными словами, учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Амортизация незавершенных капитальных вложений Положением не предусматривалась. 
Однако Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, подходили к ситуации по-иному: в п. 52 Методических указаний предлагалось по таким объектам недвижимости, при условии начала их эксплуатации и передаче документов на государственную регистрацию, начислять амортизацию в общеустановленном порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. В последующем суммы амортизации уточнялись после принятия объекта к учету в составе основных средств. 
Как альтернативный вариант Методические указания допускали принимать такие объекты к учету в составе основных средств при условии, что на счете 01 "Основные средства" они должны учитываться обособленно. 
С 2011 г. Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н, с одной стороны, внес изменения в Положение, исключив из п. 41 Положения ссылку на прямую увязку незавершенности капитальных вложений и отсутствия государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости и исключив абзац, определяющий незавершенность объекта до момента начала постоянной эксплуатации. С другой стороны, этим же Приказом были внесены изменения в Методические указания по учету основных средств (п. 52). 
Теперь объекты недвижимости, по которым завершены капитальные вложения (а по Положению государственная регистрация для этого теперь не требуется), безальтернативно принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Амортизация по ним начисляется с первого числа месяца, следующего за датой принятия объекта к учету. То есть из Методических указаний исключена не только ссылка на государственную регистрацию объектов, но даже и на факт подачи документов на регистрацию.

    Во-вторых, с 2011 г. из текста Положения исчезли  такие понятия, как "расходы будущих периодов" (п. 65) и "доходы будущих периодов" (п. 81). Что касается доходов будущих периодов, то указанная категория, несмотря на общее определение, данное в старой редакции Положения, использовалась преимущественно в случаях, прямо оговоренных иными документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: например, при учете государственной помощи согласно ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", при учете безвозмездно полученных активов и т.п. Счет 98 "доходы будущих периодов" в Плане счетов остался, следовательно, можно сделать вывод, что с 2011 г. использование категории "Доходы будущих периодов" не исключено, а сужено до прямо оговоренных в нормативных документах ситуаций. 
    Значительно сложнее стоит вопрос о расходах будущих периодов. Теперь п. 65 Положения изложен в следующей редакции: "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленному для списания стоимости активов данного вида". С одной стороны, в ряде нормативных документов содержатся прямые ссылки на использование расходов будущих периодов, например в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" для учета нематериальных активов, полученных в пользование. В этой части изменение Положения учет не затронет.

     С другой  стороны, определенные затраты  отражались ранее как расходы  будущих периодов именно потому, что были связаны с получением  экономических выгод в течение  нескольких отчетных периодов, но  не подходили под условие признания  других видов активов (основных  средств, нематериальных активов,  материально-производственных запасов  и т.п.).

     Минфин утвердил новые формы бухгалтерской отчетности. Из их названия исчезло слово "рекомендуемые". Однако по-прежнему организации сами могут дополнять нужные (или убирать ненужные) показатели отчетных форм. Главное при утверждении собственных форм - соблюсти требования положений по бухучету, предъявляемые к бухотчетности. А таких требований не мало: они есть и в ПБУ 4/99, посвященном отчетности, и в других ПБУ.

Новые формы нужно будет применять начиная с годовой отчетности за 2011 г. (Пункт 7 Приказа N 66н). Однако их можно использовать и при составлении промежуточной отчетности за отчетные периоды 2011 г. А можете использовать и старые формы отчетности - это ваше право. Главное - закрепить в учетной политике на 2011 г., какие формы будут использованы для подготовки бухгалтерской отчетности. 

Состав годовой бухотчетности. 

Состав отчетности в целом сохранился (Приложения N N 1, 2 к Приказу N 66н):

- бухгалтерский баланс (аналог  действующей сейчас формы N 1);

- отчет о прибылях и убытках  (аналог формы N 2);

- отчет об изменениях капитала (аналог формы N 3);

- отчет о движении денежных  средств (аналог формы N 4);

- отчет о целевом использовании  полученных средств (аналог формы  N 6). Его надо составлять общественным  организациям, у которых нет предпринимательской  деятельности и нет оборотов  по продаже товаров, работ,  услуг (кроме выбывшего имущества).

    У новых форм бухотчетности (в отличие от рекомендованных старых) нет нумерации: "форма N 1", "форма N 2" и т.д. не указаны теперь в названии.

Как вы наверняка заметили, аналога  формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" среди новых форм нет. Все, что нужно раскрывать в бухгалтерской  отчетности дополнительно, надо указывать  в отдельном документе - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. По сути это  пояснительная записка к отчетности, которую надо составлять по требованию Закона о бухучете (Подпункт "д" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и ПБУ 4/99 (Пункт 5 ПБУ 4/99). Вы можете оформлять  пояснения в текстовой и/или  табличной форме. Выбор формы  представления информации - за вами. Если вы выберете табличную форму  пояснений, то вам лучше ориентироваться  на пример их оформления, данный Минфином (Приложение N 3 к Приказу N 66н).

В отличие от старого Приказа  Минфина, утвердившего действующие  формы отчетности (Пункт 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н), в новом Приказе ничего не сказано о включении в состав представляемой отчетности аудиторского заключения. Но его из состава бухотчетности, указанного в Законе о бухучете и в ПБУ 4/99, также никто не исключал (Подпункт "г" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ; п. 5 ПБУ 4/99).

     Для субъектов малого предпринимательства по-прежнему предусмотрена возможность составления отчетности в упрощенном виде. В баланс и в отчет о прибылях и убытках им можно будет включать показатели по группам статей (без их детализации по статьям), то есть можно использовать формы, приведенные в Приказе Минфина N 66н без каких-либо дополнений. А в приложениях можно приводить только наиболее важную информацию (Пункт 6 Приказа N 66н).

    Сейчас субъектам малого предпринимательства (не обязанным проводить аудиторскую проверку) можно просто не представлять пояснительную записку и формы N N 3 - 5 - без оглядки на важность информации, которая могла бы быть в них отражена (Пункты 1, 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).