Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл работы предприятия, ибо работать напряженно - значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно - значит прилагать к делу усилия минимальные.

В.Э. Керимов считает, что в основе системы нормативного метода лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

                       основные материалы;

                       оплата труда основных производственных рабочих;

                       производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

                       коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем, чтобы при вести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, а исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрация оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы. В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью либо, исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо, исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы. В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

По мнению О. Николаевой и Т. Шишковой, нормативные затраты представляют собой тщательно предопределенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Они включают все три элемента производственных затрат — прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы.

Следует различать учет нормативных затрат и учет общепроизводственных расходов по нормативам, несмотря на некоторую их схожесть. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозном потреблении производственных ресурсов, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов, оборудования, квалификации рабочей силы. Нормативы общепроизводственных расходов основаны на более простых предположениях — на базе данных прошлых затрат и данных об объемах деятельности в будущем периоде.

Одним из важнейших преимуществ использования системы нормативного метода учета затрат является экономия ведения учетных записей. На первый взгляд может показаться, что использование стандартов требует больших затрат на ведение учета по сравнению с системой учета фактических издержек. На самом деле применение нормативных затрат упрощает ведение учета. Например, все индивидуальные данные о материале (из разных партий по различным ценам) за месяц могут быть просуммированы и одной проводкой списаны с кредита счета Запасы Материалов. Аналогично, нет необходимости каждому рабочему фиксировать время, затраченное на каждую операцию или выполненную работу. Все нормативные прямые трудозатраты определены заранее. При использовании системы нормативного метода дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило, эти затраты бывают незначительными. Многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения такие, как изменения конструкции изделия, освоение нового изделия, замена машинного оборудования вызывают необходимость их пересмотра. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы отразить влияние инфляции или других факторов на цены приобретаемых материалов или стоимость рабочей силы.

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. При применении ее в полном объеме все данные о фактических производственных затратах замещаются их нормативными значениями. Такие счета как «Запасы Материалов», «Незавершенное Производство», «Запасы Готовой Продукции» и «Себестоимость Реализованной Продукции» (и по дебету и по кредиту) ведутся с использованием нормативных затрат, а не фактически понесенных затрат. Бухгалтер ведет отдельные записи фактических затратах. В конце учетного периода фактические данные сравниваются с их нормативными значениями. Разница между фактическими и нормативными (или бюджетными) показателями называется отклонением. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений, является эффективным инструментом контроля затрат и всей системы управления.

Ивашкевич В.Б. разделяет нормативные затраты следующим образом:

1.     Идеальные, теоретические. Эти нормативы основаны на максимальном уровне эффективности работы оборудования, без остановок в работе, сбоев и поломок. Они характеризуют абсолютный минимум возможных затрат приданном существующем уровне производственной мощности. Сами идеальные стандарты вряд ли будут использованы для целей разработки бюджетов или оценки себестоимости производственных запасов, так как они редко достигаются на практике. Но в последнее время области их применения все время расширяются вследствие того, что современное управление имеет тенденцию к непрерывному улучшению качества и эффективности операционной деятельности.

2.     Базовые. Это предположения, которые редко пересматриваются, не зависят от текущих перемен, изменений в уровне цен.

3.     Реальные. Это нормативы затрат, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деятельности и учитывающие нормальный брак, технологические отходы, перерывы в работе. Эти нормативы подвержены реальным изменениям и отражают разумные средние условия. Например, нормативы по труду отражают перерывы в рабочем дне, предусмотренные технологией остановки для переналадки оборудовании т. п. Нормативы по затратам прямых материалов основаны на текущей рыночной стоимости материалов с включением нормальных отходов и брака.

Кондраков Н.П. и Иванова М.А. считают, что нормативные затраты на единицу произведенного продукта состоят из шести элементов:

1. нормативная цена прямых материалов.

Они определяются умножением нормативной цены материалов на нормативное количество прямых материалов. Нормативная цена прямых материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида прямого материала на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен по всем прямым материалам несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок др. Также он производит все фактические закупки и в конечном итоге несет ответственность за отклонение материальных затрат, вызванное ризницами в ценах.

2. нормативное количество прямых материалов.

Нормативное количество прямых материалов — это оценка ожидаемого количества материалов, которое будет использовано для производства единицы продукта. Ее определение является одной из наиболее трудных задач в прогнозировании стандартов. На нее оказывают влияние инженерные спецификации изделий, качество прямых материалов, возрасти производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери могут быть неизбежны, и это необходимо учитывать при определении нормативного количества материалов. Обычно эти нормативы устанавливают производственные менеджеры или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов.

3. нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам).

4. нормативная ставка оплаты прямого труда.

Нормативные затраты прямого труда определяются умножением нормо-часов прямого труда на нормативную ставку оплаты прямого труда. Нормативное рабочее время отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях, нормативное время на единицу составляет небольшую долю часа. Нормо-часы трудовых затрат должны пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несут менеджер соответствующего подразделения и супервизор. Нормативная ставка оплаты прямого труда выражает почасовые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой операции или вида работ. На практике ставки оплаты труда достаточно легко определяемы, так как они либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавливаются самой компанией. Хотя диапазон ставок устанавливается для каждого разряда рабочих, внутри которого они могут различаться, для каждой операции определяются средние нормативные ставки. И даже, если рабочий, изготовивший продукт, в действительности получает меньше, при исчислении нормативных затрат прямого труда используется нормативная ставка оплаты.

5. нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.

6. нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативные общепроизводственные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах, вычисленных таким же образом, как нормативный коэффициент распределения общепроизводственных расходов. Однако существует одно главное отличие — нормативный коэффициент общепроизводственных расходов состоит из двух частей — для переменных и для постоянных затрат, при расчете которых используются различные базы. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов находится делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение критерия, например, ожидаемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов прямого труда. (Может быть использована другая база, если машино-часы или нормо-часы не являются подходящей мерой для распределения переменных общепроизводственных расходов). Формула на базе нормо-часов выглядит следующим образом:

Нормативный коэффициент переменных ОПР = Общие планируемые переменные ОПР/Ожидаемое количество норма-часов.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов находится делением планируемых постоянных общепроизводственных расходов на нормальную производственную мощность, выраженную, в данном случае, нормо-часах прямого труда:

Использование нормальной мощности в качестве базового критерия дает уверенность, что все постоянные ОПР. будут отнесены на производимый продукт по норме, когда нормальная мощность достигнута. Если фактический выпуск превышает запланированный, и нормативные трудозатраты выше, чем нормальные, возникает благоприятная ситуация. Фактические постоянные ОПР. в расчете на единицу продукции будут меньше, чем нормативные, и, следовательно, уменьшится себестоимость производства единицы изделия. Но, если фактический выпуск не соответствует ожиданиям (запланированному уровню), т.е. падает ниже нормальной мощности, то в результате имеем неблагоприятную ситуацию, та же сумма постоянных ОПР. будет приходиться на меньшее количество произведенной продукции.

Система нормативного метода учета затрат удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов мы можем заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В современных условиях П.П. Новиченко в статье «Система нормативного учета и контроля издержек производства» видит необходимость повышения действенности и оперативности контроля за издержками производства, организации учета затрат по местам их возникновения, видам продукции и центрам ответственности.

Эффективная организация контроля издержек производства обеспечивается применением системы нормативного учета.

Нормативный учет на отечественных предприятиях, как показывает практика, применяется в основном в качестве способа калькулирования себестоимости продукции.

Основное достоинство системы нормативного учета и контроля - выявление в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм расхода сырья и материалов, заработной платы и других производственных затрат, их причин и влияния на себестоимость продукции.

Другой автор А.А. Ефремова также большое значение видит в применении нормативного метода учета затрат. Своевременное выявление отклонений фактических расходов от норм, определение причин возникновения отклонений, устранение этих причин либо соответствующая корректировка норм являются важнейшим условием эффективного применения нормативного метода учета как для целей бухгалтерского учета и отчетности, так и для целей управленческого учета и оперативного управления производством.