Нередко исследование областей аудиторского риска осуществляется на стадии планирования с последовательным включением переменных и определением частных рисков с теми же характеристиками, например:

1. Сущность бизнеса и отрасли клиента. Даже в одной отрасли частные риски могут быть ниже (например, при продаже товаров покупателям только за наличный расчет либо строго на условиях безналичной предоплаты) либо выше (при реализации в кредит возрастает угроза потери ликвидности).
2. История взаимоотношений аудиторов с данным клиентом, т.е. материалы предыдущих аудиторских проверок. Если в прошлом бухгалтерская отчетность несколько раз кряду была подтверждена безусловно положительным аудиторским заключением, а администрация (в том числе и учетный персонал) не менялась, то можно с большой степенью уверенности ожидать, что представленная для подтверждения отчетность также не будет содержать крупных искажений. А наличие слабых мест в прошлом, наоборот, предполагает повышенное к ним внимание и в отчетном (проверяемом) году.
3. Управление персоналом (менеджмент). Принимаются во внимание профессионализм и честность администрации экономического субъекта и его персонала, которые практически не измеряются количественными показателями. Тем не менее ясно, что степень их компетенции и честности может потребовать либо расширения, либо определенного сужения аудиторских процедур.
4. Степень субъективности при решении определенных вопросов. Как и в предыдущем факторе, ее трудно изменить количественными показателями, но от степени субъективности может зависеть надежность утверждений администрации относительно оценки запасов, надежности дебиторской задолженности и даже сохранности денежных средств в банке с сомнительной или с устойчиво безупречной репутацией.

  5. Сложность финансово-хозяйственных операций. Здесь прямая зависимость: при более сложных операциях уровень риска выше, а при менее сложных риск ниже.

Исследуемые риски во многих аспектах можно рассматривать как взаимозависимые. А потому, приступая к конкретной аудиторской проверке, аудитор составляет предварительное субъективное суждение об уровне того или иного риска, чтобы добиться приемлемого результата в конце аудиторской проверки на основе полученной строго статистической информации. Например, если в начале предплановой работы, на этапе экспресс-анализа, аудитор определяет с помощью заранее разработанных компьютерных тестеров, что данная хозяйственная система уже продолжительное время имеет отрицательную, а не положительную траекторию своего развития (т.е. выявляет наличие высокого уровня такого риска, от которого нельзя избавиться), то аудитор может заранее спланировать более серьезные и детальные проверки системы внутрихозяйственного контроля, чтобы минимизировать риск неэффективности контроля (рис.3), а также выделить для выполнения данного заказа более квалифицированный персонал и уменьшить риск необнаружения ошибок.

   Как известно, нельзя ожидать, что аудит раскроет все случаи существенных неточностей, имеющихся в бухгалтерской отчетности. Аудит ограничен методами выборочного исследования, и поэтому некоторые тщательно скрытые злоупотребления бывает очень трудно обнаружить. Следовательно, есть некоторый риск того, что аудиторская проверка не сможет выявить существенные неточности в бухгалтерской отчетности. Поэтому в исследуемой модели аудиторского риска более важно не количество сомножителей, а то, что все эти факторы - сомножители. Следовательно, аудитор не должен допускать нулевого значения ни для одного из факторов (сомножителей), поскольку окончательный результат вычислений, т.е. произведение факторов (DAR - допустимый уровень риска аудита), в таком случае тоже будет равен нулю.

  Применяя приведенную модель аудиторского риска при планировании аудита, можно пойти одним из двух предлагаемых ниже способов или воспользоваться двумя.

  Один способ использования модели аудиторского риска преследует цель помочь аудитору в оценке плана аудита с точки зрения его квалифицированности. Предположим, что аудитор, имея в виду будущий план аудита, полагает, что неотъемлемый риск составляет 80 %, риск неэффективности внутрихозяйственного контроля - 50 % и риск необнаружения ошибок (некорректностей) - 10 %. Вычислив по этим числам риск при аудите, аудитор получает в результате 4 % (0,8 * 0,5 * 0,1). Если аудитор пришел к заключению, что надлежащий уровень риска аудита в данном случае должен быть не выше 4 %, то он может заключить, что потенциальный план приемлем.

  Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но и может оказаться малоэффективным. Чтобы составить более эффективный план, аудиторы нередко используют второй (альтернативный) способ исчисления риска. Он состоит в том, что аудиторы определяют риск необнаружения ошибок и соответствующее количество подлежащих сбору аудиторских свидетельств (доказательств). В этих целях формула модели аудиторского риска преобразуется в следующую формулу:

  В этом случае, если аудитор устанавливает для себя риск неэффективности аудиторской проверки на уровне 5 %, то план аудита может быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения ошибок на уровне 10 %, поскольку 0,05(0,8 * 0,5) равно 0,125, или 12,5%.

  При применении этой формулы модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, так как он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств (доказательств) обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

  На основе модели риска аудита можно сделать следующие выводы:

   1. Аудитор не должен полностью полагаться на эффективность бизнеса и системы учета клиента, т.е. на отсутствие неотъемлемого риска (при IR=0), и исключить необходимость сбора данных, т.е. не должно быть ситуации, когда:

AR = IR (=0) * CR * DR = 0. 

  2. Аудитор не должен полностью полагаться на эффективность системы внутрихозяйственного контроля (при CR=0), т.е.

AR = IR    CR (=0) * DR = 0. 

  3. Аудитор не должен допускать ситуации, при которой высока вероятность невыявления существенных некорректностей, например:

AR = IR (=0,9) * CR (=0,8) * DR (=0,6) = 0,4. 

  4. Аудитор обязан доверять тем аудиторским свидетельствам, которые были собраны им в ходе проведения ежегодных процедур, даже если он считает, что системы учета клиента неэффективны, например:

AR = IR (=1,0) * CR (=1,0) * DR (=0,02) = 0,02. 

  Для аудиторов и аудиторских фирм, естественно, самыми главными являются первые три вывода. А вот для экономических субъектов, в отличие от аудиторских фирм, особенно важен последний, четвертый вывод. Он состоит в том, что если аудитор не смог опровергнуть утверждения администрации (т.е. если он не смог собрать и представить ей достаточные, своевременные и убедительные свидетельства для опровержения этих утверждений), то администрация вправе ожидать представления стандартного безусловно положительного аудиторского заключения.

3. Основные пути снижения аудиторского риска

   Первоначальное субъективное суждение аудитора о риске контроля может быть различным у каждого конкретного клиента. В дальнейшем, при оказании аудиторских услуг, это суждение периодически пересматривается, обновляется в зависимости от складывающихся конкретных обстоятельств, выявляемых в ходе проверки, от сущности и значимости собираемых аудиторских свидетельств, в том числе и на основе статистических методов. У некоторых из клиентов риск контроля может первоначально оцениваться как низкий или даже ниже максимального. И тогда большое значение имеют различные аспекты самого процесса проверки, исследования различных остатков по счетам и т.д.

  Следовательно, и первоначальное субъективное суждение аудитора о риске контроля, и постоянное обновление этого суждения - весьма важные технологические моменты каждой конкретной проверки. Для этого аудитору нужно правильно ориентироваться на реальные проблемы, организационную структуру и даже на корпоративные традиции проверяемого экономического субъекта. (Назначение на должность аудитора - отнюдь не формальный момент, который пока недооценивают многие отечественные предприятия.)

  Постоянный текущий контроль за результатами деятельности экономического субъекта, осуществляемый через созданную его администрацией систему внутрихозяйственного контроля, должен не только обеспечивать функции сохранности активов, но и по большому счету - постоянно обеспечивать проверку соответствия достигаемых результатов их планам или выполнение задач по своевременной корректировке самих планов. Для этого важнейшими элементами контроля должны быть:

  1. Тщательно продуманный и детализированный план (бизнес-план). Он должен играть определяющую роль в организации производственно-коммерческой или иной уставной деятельности проверяемого экономического субъекта, в управлении персоналом, материальными и финансовыми ресурсами. Без четкого плана руководство и контроль могут существовать, но тогда довольно часто они не имеют достаточного смысла.

2. Измеримость затрат и результатов. Сопоставление и измеримость затрат и результатов важны в отношении всех видов ресурсов (информационных, материальных, трудовых и финансовых, а также ресурсов времени) в самых различных аспектах: количества, качества, стоимости и т.д. По итогам измерения затрат и результатов должны определяться показатели поведения хозяйственной системы (производительность, эффективность, система показателей по балансу и бухгалтерской отчетности в целом и др.).

   3. Возможность корректировки траектории развития. Корректировка может осуществляться через исправление, обновление и улучшение системы внутрихозяйственного контроля (нереальных или неэффективных методик, технологии, организационных принципов и т.д.) и, наконец, проверку внешним (независимым) аудитором результатов деятельности экономического субъекта в целом.

  Исследование всех перечисленных аспектов при оценке аудитором уровня риска внутрихозяйственного контроля - очень сложный процесс, во многом имеющий субъективные аспекты. Но даже признание этого уровня низким или даже ниже максимального может оказаться недостаточным, неэффективным. И тогда аудитору требуется углубление таких исследований. Внешний аудитор должен оценить результативность внутреннего аудита как важнейшей части внутрихозяйственного контроля по следующим позициям:

степень независимости внутреннего аудита; численность, квалификация и опыт персонала, занимающегося аудитом; масштаб, глубина, направление и сроки проведения проверок; обзор всех документов, касающихся внутреннего аудита, проверок, которые может представить администрация экономического субъекта; степень воздействия органов управления на работу внутренних аудиторов и др.

  Перечень подобных вопросов может быть достаточно разноплановым и разнонаправленным. А потому, изучая в ходе проверки внутрихозяйственный контроль клиента, внешний (независимый) аудитор чаще всего интересуется следующими направлениями комплексной оценки уровня внутрихозяйственного контроля.

   1.Организация внутрихозяйственного контроля. Среди ее важнейших аспектов можно назвать наличие или отсутствие общего структурированного плана, должностных инструкций (в том числе определение и разделение обязанностей и направлений отчетности). Особо рассматриваются вопросы специального делегирования полномочий - их наличия, соблюдения, эффективности и т.д. В более общем плане планирование как важный шаг в организации внутрихозяйственного контроля включает общий выбор проблем, их описание, обсуждение стратегии и тактики, программ и процедур решения проблемных вопросов.

2. Разделение обязанностей. Это один из фундаментальных принципов контроля (и даже шире - управления), основанный на объективно существующих расхождениях в интересах отдельных сотрудников, их групп и т.д. Распределение ролей во внутренней структуре проверяемого экономического субъекта нужно для того, чтобы планы могли выполняться на каждом уровне, чтобы администрация и персонал работали в режиме постоянного взаимоконтроля. Аудитор проверяет, нет ли в системе внутрихозяйственного контроля недопустимых ситуаций, когда одно и то же лицо контролирует операцию от начала до конца, поскольку в идеале различные функции (руководства, исполнения, учета, хранения товаров и др.) должны быть разделены. А если учет компьютеризирован, то должны быть также разграничены оперативные и системные функции. В соответствии с обязанностями, возложенными на конкретных сотрудников, должны быть установлены и соблюдены пределы их полномочий и т.д.
3. Контроль кадров. Система внутрихозяйственного контроля должна обеспечивать постоянный отбор кадров и мероприятия по повышению их квалификации. У проверяемого экономического субъекта должно осуществляться четкое управление персоналом, включая определение требований к подбору и расстановке кадров. Должна быть разработана, действовать и обновляться, документация о делегированных полномочиях, обеспечиваться возможность продвижения по службе исходя из квалификации, опыта и других необходимых характеристик кадров, их правильный подбор и своевременное обучение, справедливая оплата труда работников. Аудитору надо убедиться, что эта система обеспечивает возможности каждого сотрудника выполнять возложенные на него обязанности, причем в условиях усложнения хозяйственной жизни.
4. Доступ к материальным активам. Это проверка аудитором факта и действенности ограничения (прямого или косвенного, через документацию) доступа администрации к проверяемым материальным активам: в сильной системе внутрихозяйственного контроля за товары, денежную наличность в кассе, основные средства отвечают специальные материально ответственные лица.