По действующему сейчас в России порядку для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита отечественная аудиторская фирма (как и большинство западных) должна основываться на внутрифирменных стандартах и методиках. Однако разработчики "Правил (стандартов) по аудиторской деятельности" и по данному вопросу сделали особую оговорку: "...если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жестких требований".

   Следует отметить, что и на Западе такие внутрифирменные стандарты и методики, как правило, не слишком согласованы между отдельными фирмами. Тем более иллюзорно ожидать такого стандартизированного подхода к данному вопросу от отечественных аудиторских фирм. Некоторые из них предпочитают строгие количественные определения, вроде тех, что обозначены в качестве примера в табл.1 (цифры условные, причем в соответствии с принципом консерватизма заниженные по сравнению с западной практикой). Кстати, кроме приведенных (и подобных им) соотношений, критериями могут служить и другие, например, 4-5 % величины оборотных средств и т.д.

Таблица 1

Примеры критериев существенности, потенциально применяемые на практике 

По каждому конкретному клиенту предварительное суждение о существенности может быть сформировано не только в процентах, но и в денежных единицах (например, в тысячах рублей или в миллионах рублей). Возможна и совершенно другая база для оценки существенности. Например, при тестировании контрольных моментов аудитор выявил высокую частоту их сбоев (явных слабостей, неэффективности), превышающую ту частоту, которая была им установлена в качестве доверительной. В таком случае он вправе расценивать такое превышение существенным.

Даже при официальном внутрифирменном установлении подобных пропорций общей существенности представители администрации (партнеры, соучредители) аудиторской фирмы обычно подчеркивают, что такие ориентиры являются только примерными. Они не должны довлеть над аудитором, мешать ему в работе при установлении и применении ориентировочных критериев существенности, и каждый раз аудитору необходимо опираться на свою способность к профессиональному суждению. Предназначение этих критериев - помочь аудитору дать правильную оценку приемлемого уровня существенности для данного клиента.

  Выбирая и развивая свою стратегию по отношению к проверяемому экономическому субъекту, аудитор руководствуется определенными общими принципами. Например, суммарная (а не постатейная) некорректность в бухгалтерской отчетности, превышающая 10 %, в данной аудиторской фирме обычно считается существенной, а ниже 5 % при отсутствии качественных факторов рассматривается как несущественная. Тогда переходы за границы такого диапазона во многом определяют наиболее подходящую форму аудиторского заключения. Сущность погрешностей в диапазоне от 5 до 10% вызывает потребность в самом высоком профессионализме, поскольку здесь скорее всего может потребоваться условно положительное аудиторское заключение.

  Следует отметить, что попытки строгого количественного определения уровня существенности уже постепенно проникают в некоторые подзаконные акты. Так, в пояснительной записке к приказу Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» указано:

  ...в пояснительной записке необходимо раскрыть данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах отражаются прочие активы, пассивы, кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности в общей сумме итогов форм № 1 и № 2. При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет менее пяти процентов. Данное правило существенности следует применять при раскрытии и других показателей бухгалтерской отчетности.

  И хотя данное правило не относится напрямую к аудиторам, представляется, что оно должно служить ориентиром при разработке внутрифирменных стандартов.

6. Выбор базы для оценки существенности по собранным аудиторским свидетельствам (доказательствам)

Возвратимся к приведенной выше табл.1. В ней показано, что некоторые погрешности можно измерять по отношению к соответствующей базе (общему объему реализации, налогооблагаемой базе, общей сумме активов, сумме чистых активов и т.д.). Но если в качестве базы для расчетов существенности в аудиторской фирме принята общая валюта баланса экономического субъекта, то возможно и применение дифференцированных критериев по отдельным разделам баланса. Тогда в качестве постатейных баз можно принимать оборотные средства, краткосрочные обязательства или общую стоимость имущества по соответствующей налоговой отчетности и др. Хотя обычно колеблемость базы можно применять и к статьям баланса. Впрочем, никто не мешает аудитору сопоставить некоторые ошибки не с одной, а с двумя или несколькими базами и даже отразить соответствующие аудиторские свидетельства в своих рабочих бумагах, обосновав их объективную необходимость (если она была).

  Могут быть и такие годы, в которых внутрифирменный ориентировочный диапазон критериев, имеющих жесткое количественное выражение, оказывается непригодным. Такое случается, когда данные и подобные им показатели (например, та же балансовая прибыль до налогообложения) сложились на необычно высоком или на необычно низком уровне, причем полученный доход в данном конкретном году нельзя считать типичным для проверяемого экономического субъекта.

  Определяя, насколько адекватна та или иная база для установления планового уровня существенности, аудитор должен учесть и различные аспекты бизнеса клиента. Например, в аудиторской фирме установлена, казалось бы, объективная база: балансовая величина основных средств по остаточной стоимости. Но вряд ли и такое решение можно считать безупречным (и даже не потому, что в оценке и переоценках основных средств различных предприятий России в середине 90-х гг. были допущены большие перекосы).

  Ситуация осложняется еще и тем, что почти всегда существует большая дифференциация клиентов по уровню фондоемкости, по величине чистых активов, оборотных средств или общей сумме активов. Таким образом, если аудиторская фирма использует жесткую количественную определенность критериев существенности, то она неизбежно не принимает (или недостаточно принимает) в расчет специфику каждого экономического субъекта. Например, применение такого критерия для многих производственных предприятий (и особенно в так называемых фондоёмких отраслях промышленности) даст совсем иные результаты, чем для предприятий комиссионной торговли, рекламных агентств и других подобных экономических субъектов, имеющих низкую величину собственного капитала в балансе. Таким образом, некритическое использование такого жесткого критерия существенности ко всем клиентам может привести к завышению либо к чрезвычайному занижению уровней существенности.

  Кроме того, следует особо подчеркнуть, что при любом аудите нужно тщательно оценивать не только количественные, но и качественные факторы. Во многих случаях они важнее тех ориентировочных критериев, которые имеют количественную определенность и обычно используются аудиторскими фирмами.

   Некоторые аудиторские фирмы вообще предпочитают не оставаться в плену у подобных количественных определенностей. Эти фирмы решают подобные вопросы индивидуально по каждому конкретному клиенту исходя из основного содержания собранных аудиторских свидетельств (доказательств). Очевидно, до того времени, когда нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, будут устанавливать более жесткие требования по определению уровня существенности при планировании и проведении аудита, отечественные представители нашей профессии тоже будут предпочитать не первый, а второй из двух описанных подходов.

Заключение

   Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

   Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение значительно отличаются от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

   При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

   Совокупность неисправленных искажений включает:

   конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

   наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

   Аудитор может принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий -- уровень существенности.

   Первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммарный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выводах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом. Вторичная задача -- достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.

   Аудиторский риск на уровне счета или класса операций имеет два главных составных элемента: 1) риск (состоящий из внутреннего риска и контрольного риска) содержания в финансовых отчетах (по отдельности или в совокупности) неточных или неправильных сведений (как результат ошибок или злоупотреблений), являющихся существенно важными, и 2) риск необнаружения значительных неточностей в процессе детальных аудиторских проверок или аналитических процедур.

   Неотъемлемый и контрольный риски отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не контролировать; оценка аудитором внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. Риск необнаружения аудитор может контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность.