5. Арифметический и учетный контроль. Бухгалтерская учетная система - лишь часть (но ведущая часть) системы внутрихозяйственного контроля проверяемого экономического субъекта. В целом система внутрихозяйственного контроля должна обеспечивать (а аудитор на выборку проверяет такое обеспечение) арифметическую верность некоторых итоговых сумм по группам счетов, сличение и сверку взаимосвязанных данных, использование контрольных счетов, составление проверочных балансов и другие виды контроля на стыке его оперативных и бухгалтерских аспектов. Аудитору необходимо убедиться, что все хозяйственные операции прошли адекватные учетные процедуры (в неискаженных объемах), что они законны, действительно имели место, полно и аккуратно отражены в документах и учетных регистрах.

  Внутрихозяйственный контроль любого экономического субъекта включает в себя различные (но четко взаимосвязанные) методики и процедуры, которые разрабатывает и использует администрация, чтобы обеспечить достаточную гарантию соответствия контроля тем целям, к которым устремлена сама хозяйственная система в своем развитии. Такие методики и процедуры называют элементами системы внутрихозяйственного контроля. К ним относятся среда контроля, учетная система, контрольные моменты (процедуры) и др.

  Недостатки, выявленные аудитором в ходе оценки риска контроля, могут касаться любого из названных элементов внутрихозяйственного контроля. И они должны быть сообщены аудитором администрации проверяемого экономического субъекта. При этом данное сообщение, с одной стороны, должно включать те важнейшие недостатки, которые действительно были обнаружены им в процессе проверки, а с другой - не должны представлять собой подробный перечень буквально всех без исключения существующих недостатков и погрешностей. Разумеется, такие сообщения аудитора не освобождают администрацию проверяемого экономического субъекта от обязанностей поддерживать внутрихозяйственный контроль на должном уровне, а самого аудитора - от необходимости оценить совокупное влияние выявленных свидетельств (доказательств) на достоверность бухгалтерской отчетности, представленной ему для официального подтверждения.

Управленческий контроль также является существенной составной частью внутрихозяйственного контроля, и аудитор также дает ему определенную оценку. Управленческий контроль осуществляется ежедневно в соответствии с установленным порядком и может включать сметный контроль, внутренний аудит и другие контрольные мероприятия. Необходимая сложность внутрихозяйственного контроля и широта охвата им различных сторон деятельности решаются администрацией экономического субъекта на стыке управленческого и экономического контроля. Администрация малых фирм меньше нуждается в сложном внут рихозяйственном контроле, поскольку она непосредственно вовлечена в текущую деятельность фирмы.

  Оценка уровня внутрихозяйственного контроля у клиента осуществляется первоначально на момент заключения долгосрочного договора, а затем аудитор выполняет конкретную работу и при этом постоянно контролирует правильность своей первоначальной оценки уровня внутрихозяйственного контроля. Выполняя свои процедуры, аудитор должен приобрести необходимую степень уверенности, что учетные записи ведутся должным образом, или дать новую оценку внутрихозяйственного контроля (низкий, ниже максимального, максимальный); провести проверку соответствия данных.

  Оценки внутрихозяйственного контроля могут проводиться различными методами, в том числе и с помощью анкет, включающих различные вопросы. Например, в совокупности ответы на эти вопросы (возможно, после их статистической обработки) уточнят аудиторское представление и его первоначальное суждение о том, отвечает ли внутрихозяйственный контроль тем основным требованиям, которые к нему предъявляются; возможно ли с помощью контроля исключить, вовремя заметить или исправить допущенные ошибки и неточности в хозяйственной деятельности, в частности в бухгалтерском учете.

  Тестирование контрольных моментов и углубленные проверки хозяйственных операций по существу, наряду с аналитическими процедурами, составляют основу процесса работы аудиторов, сбора их свидетельств о достоверности бухгалтерской отчетности. Как правило, всегда во время работы на объекте аудиторы собирают то или иное количество свидетельств об определенных погрешностях во внутрихозяйственном контроле, в частности о некорректностях в бухгалтерском учете. Вопрос состоит не в том, есть они или их нет у проверяемого экономического субъекта, а в том, насколько они существенны, как по их совокупности оценить уровень риска контроля. Собственно контроль ведения учетных записей обычно идет параллельно с проверкой отражения операций в системе учета (однако, к примеру, контроль кадров находится вне компетенции бухгалтерии); может включать сквозные проверки того или иного участка.

При проверках аудитор должен установить, осуществлялся ли контроль в течение всего проверяемого года. Он не должен всецело полагаться на действенность внутрихозяйственного контроля, если оценка уровня риска контроля основана лишь на его субъективном предварительном суждении. Наоборот, проверка для того и осуществляется, чтобы сопоставить объективную (например, основанную на статистических данных) оценку риска контроля с его предварительной (изначальной) оценкой, чтобы максимально сблизить эти оценки.

  При тестировании контрольных моментов аудитор должен выявить и изучить все моменты, вызывающие сомнения, не обращая внимание на количественную определенность, существенность и значимость тех или иных выявляемых неточностей. Тестирование контрольных моментов в том и состоит, что проверяется качество, действенность контрольных моментов, а не правильность отражения совершенных операций - это выявляется при проверках по существу.

  В ходе всей этой работы аудитор устанавливает, что в течение года внутрихозяйственный контроль имел определенные недостатки. Поэтому чаще всего он разрабатывает альтернативные процедуры, чтобы установить:

  а) каковы результаты более ранних проверок на соответствие; такое сопоставление может потребовать изменение предварительно разработанного плана аудита;

  б) изменились ли виды контроля после промежуточной даты - если да, то данный результат мог появиться именно из-за такого изменения;

  в) какова продолжительность оставшегося периода - выявленные погрешности в учете могут быть проверены в аналогичных ситуациях и далее;

  г) какие статьи и в какой степени должны быть подвергнуты контролю - главным критерием здесь выступает существенность (и возможная повторяемость в дальнейшем) выявленных искажений;

  д) какие проверки будут предприняты независимо от результатов контроля - часть из них может компенсировать выявленные слабости внутрихозяйственного контроля.

  Стремясь разобраться в системе внутрихозяйственного контроля клиента, аудитор определяет в ходе проверки (в ее начале) первое уточнение своего суждения о риске контроля: можно ли его оценить как средний или же он низкий или ниже максимального. Он исследует, выполняется ли этот контроль соответствующими представителями администрации (и персоналом) ежедневно, состоит ли он в наблюдении за порядком совершения операций и их отражением в учетных регистрах и т.д. По результатам такого подробного изучения системы внутрихозяйственного контроля аудитор вносит возможные изменения в свои оценки риска контроля и даже в саму программу аудита. Таким образом, если аудитор пришел к выводу, что у данного экономического субъекта риск контроля максимальный, то он вправе отказаться от тестирования контрольных моментов, но осуществить строгую, тщательную проверку финансово-хозяйственных операций по их существу для получения высокой степени уверенности в доброкачественности собранных им аудиторских свидетельств (доказательств). Менее чем максимальный риск контроля требует других решений аудитора; в этих случаях предпочтительно первоначальное тестирование контрольных моментов, при совершенно низком риске контроля целесообразна запись результатов тестирования. Разработка и проведение проверок по существу в этих случаях могут осуществляться по-разному, в зависимости от того уровня уверенности, который может быть оценен как приемлемый для данных целей аудита. Здесь могут быть уместными преимущественно аналитические методы (аналитические аудиторские процедуры) и обстоятельные проверки по существу.

4. Существенность при тестировании и общая существенность

   В П(С)АД, одобренном в 1996 г. Комиссией, обращается особое внимание аудиторов на использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения. Таким образом, фактически признана так называемая общая существенность в аудите. Причем весьма характерно, что и в этом документе прямо указано, что аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как абсолютная, полная, стопроцентная гарантия аудиторской фирмы в том, что нет и не может быть никаких иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

  Окончательный уровень общей существенности определяется в результате общей оценки всей совокупности тех аудиторских свидетельств (доказательств), которые были собраны в ходе проверки. При этом аудитор должен принять во внимание различные аспекты существенности, и среди них:

  а) соблюдение не только формальных, но и сущностных требований действующего законодательства о бухгалтерском учете к документальному оформлению и системным записям по наиболее 
значительным хозяйственным операциям и статьям баланса;

  б) отсутствие в представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности существенных некорректностей (ошибок и отклонений от нормы);

  в) наличие у экономического субъекта существенных неопределенностей (к примеру, незавершенного крупного судебного разбирательства) либо в проверяемом периоде, либо после даты баланса (но до даты аудиторского заключения);

  г) фактическое выявление существенной, значительной информации об экономическом субъекте, которую его администрация не раскрыла ни в приложениях к балансу, ни в объяснительной записке к бухгалтерской отчетности и т.д.

  Нужно различать определенные стадии проверки, а также то, что аудитор может принимать последовательные решения (на каждой стадии) об уровне существенности, т.е. от оценок существенности при тестировании аудитор постепенно переходит к оценке общей существенности. По нашему мнению, последовательность применения в аудите критериев существенности следует рассматривать как состоящую из двух организационных этапов, в каждом из которых могут быть определены взаимосвязанные шаги.

  1. Планирование областей тестирования, включающее два шага:

  а) выработка предварительного суждения о существенности по рассмотренным выше принципам: на основе словесных определений или со строгими количественными соотношениями;

  б) применение предварительного субъективного суждения о существенности к сегментам аудита, в том числе и чисто статистическими методами; отдельные элементы из всей совокупности утверждений администрации (представленной для подтверждения бухгалтерской отчетности, системных учетных 
записей и т.д.) аудитор объединяет в сегменты, а затем применяет приемлемую для него методологию к каждому сегменту в отдельности.

  2. Оценка результатов тестирования, включающая три шага:

  а) оценка общей погрешности в сегменте (в том числе статистическими методами); довольно часто основана и на количественных показателях, взятых из рабочих документов аудитора по результатам тестирования контрольных моментов, и на учете других факторов, влияние которых бесспорно, однако она поддается количественному выражению;

  б)  оценка суммарной погрешности в ходе осуществленных аудиторских работ; к некоторым сегментам аудитор, обеспечивающий циклический подход к оценке информации, обращается не один раз; пересмотрев в итоге уже собранные аудиторские свидетельства, он формирует общее мнение о суммарной погрешности;

  в) сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности, в ходе которой аудитор либо просто корректирует свое предварительное суждение о существенности (оставшейся на приемлемом уровне), либо определяет и выполняет дополнительные аудиторские процедуры с целью расширить количество собираемых свидетельств и тем самым добиться более высокого уровня уверенности.

  Следовательно, аудитор, опираясь на свое субъективное понимание складывающихся у клиента обстоятельств, сначала может определить величину существенности при тестировании. И только затем, углубляя данную процедуру по сегментам аудита, он может использовать эту оценку в качестве базы для сопоставления собранных аудиторских свидетельств с данной предварительной исходной оценкой. На основе такого сравнения информации он, если это уместно, напрямую дает новую оценку существенности и отказывается от дальнейшего углубления проверок, или принимает решения о необходимости и об объемах дополнительного тестирования.

5. Критерии для оценки существенности