Организация бухгалтерского управленческого учета на предприятии

Рассматривая постановку управленческого учета на предприятии, необходимо определиться с выбором подходящего программного обеспечения. В настоящий момент на рынке представлено  значительное  количество  готовых  программных комплексов, предназначенных  для внедрения в качестве базиса информационных систем – от дорогих модульных западных с уже сложившимися  бизнес-моделями  до  отечественных. Как правило, доработка таких систем под нужды конкретного заказчика требуется почти всегда – этим достигается максимальное соответствие  особенностям конкретного управленческого процесса.

Внедрение системы управленческого  учета  предполагает  также обучение  работников, апробацию процедур управленческого учета на реальных данных одного учетного цикла с участием разработчиков и др.

2. МЕСТО И РОЛЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА  В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ

1. Классификация систем управленческого учета

Система управленческого учета  структурно может разделяться на следующие элементы: производственный, традиционный управленческий и стратегический. Каждый элемент системы может функционировать самостоятельно. При формировании учетной системы следует определиться с каждым из них по решаемым задачам. Например, если для построения стратегического учета у предприятия еще нет возможностей (нет персонала или не разработаны программные продукты), возможно использовать только первые два элемента. Классификация управленческого учета представлена на рис. 2.

Учетная система предприятия по степени взаимосвязи финансового  и управленческого учета может  быть интегрированной или автономной. Как правило, организации крупного и среднего бизнеса отдают предпочтение интегрированным системам, так как в них имеется возможность сбора и обработки больших массивов информации, а в автономных системах могут быть решены задачи краткосрочных периодов. Характер и целевое назначение информации в системе управленческого учета определяется целями оперативного и стратегического управления организацией. Основным объектом во всех структурных элементах управленческого учета являются затраты. Для принятия правильных решений, обращенных к будущим периодам, требуется детальная информация об ожидаемых затратах и доходах, а для этого необходима информация о затратах в истекших периодах. Фактическая себестоимость продукции определяется в системе производственного учета и используется для оценки запасов готовой продукции и полученной прибыли.

Рисунок 2. Классификация систем управленческого учета по различным признакам¹¹

Возможности правильного выбора альтернативных решений и планирования расширяются при более полной характеристике затрат и доходов. Исходя из основного объекта управленческого учета – затрат, предлагается следующую классификацию систем управленческого учета (табл. 1).

Систематизацию затрат можно осуществлять по схеме: 1) динамика затрат по отношению к объему производства; 2) затраты будущего периода, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; 3) безвозвратные затраты или затраты истекшего периода; 4) вмененные затраты в результате принятого альтернативного курса; 5) инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затраты и доходы. Это дает возможность полнее характеризовать фактические затраты и использовать вмененные затраты в выборе решений¹².

По методам учета затрат следует  различать систему учета фактических  затрат и систему учета нормативных (стандартных) затрат. Система учета  фактических затрат использует метод  учета фактически потребленных ресурсов на производство и реализацию продукта и исчисление полной фактической себестоимости. Она является исторической и для отечественного учета традиционной. Система учета нормативных затрат предусматривает обязательное установление норм расхода, необходимых для производства продукта определенных видов ресурсов. Планирование, учет и контроль за затратами осуществляется в соответствии с установленными нормами затрат. Исчисление фактической себестоимости единицы продукта может быть осуществлено на основе нормативной калькуляции и учтенных отклонений от норм.

По полноте включения затрат в себестоимость продукции в  ней можно выделить систему учета  полных затрат и систему учета  переменных затрат. При учете полных затрат с распределением накладных  расходов по объектам учета затрат в себестоимость продукции включают все основные и накладные расходы. В системе учета переменных затрат (система «директ-костинг») определяется ограниченная или сокращенная (по переменным затратам) себестоимость единицы продукции.

Таблица 1. Классификация систем управленческого учета по методам учета и способам контроля затрат¹³

Оперативное выявление отклонений от норм расходования ресурсов с указанием места их возникновения, причин и виновников – важнейшая предпосылка для эффективного управления расходами предприятия.

Нормы потребления материальных, трудовых и денежных ресурсов непостоянны. Они изменяются в ходе совершенствования техники, технологии и организации производства. Этот процесс также нуждается в управлении. Управление будет более действенным, если в учете найдут отражение все изменения норм и влияние этих изменений на затраты отчетного периода¹⁴.

Вот почему для управления производством наиболее подходит та учетная информация, которую получают в результате раздельного учета затрат по нормам и отклонениям от них. Для принятия правильных управленческих решений руководством и специалистами наибольшее значение имеют выявленные в процессе учета отклонения. Принципы управления по отклонениям позволяют снизить информационную перегрузку руководителей и специалистов и создать условия, при которых их внимание направляется на наиболее существенные отклонения от плана, оперативного задания или нормы. Систематические выявления отклонений от норм затрат по всем статьям позволяют периодически информировать управление о тех отклонениях, которые требуют оперативного вмешательства.

Аналитический учет затрат на производство следует осуществлять в разрезе отдельных хозрасчетных подразделений. При этом первичные и сводные документы, поступающие из подразделений в бухгалтерию, должны быть проверены по всем признакам. Документы на расходы материальных, денежных и трудовых ресурсов должны контролироваться в соответствии с установленными нормами и лимитами. В бухгалтерии еще раз проверяется наличие в документах разрешительных подписей, правильность оценки материалов, производится подсчет и проверка сумм и других показателей. Проверенные документы систематизируются и группируются в сводных документах. Документы, оформляющие дополнительный отпуск материалов, отпуск материалов сверх установленных норм и лимитов, должны группироваться отдельно¹⁵.

Функционирование систем управленческого учета и использование методов планирования, учета и контроля в соответствии с требованиями современного управления снизит риски финансовой несостоятельности и обеспечит долговременное функционирование предприятий на рынке¹⁶.

2. Структура предприятия с точки зрения управленческого  учета

В системе управленческого учета  формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для высшего руководства и менеджеров всех уровней управления предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер.

Организацию современного управленческого учета сегодня можно проследить на примерах крупных производственных предприятий и организаций. Рассматривая организационную структуру таких предприятий и организаций, видно, что учет там ведется раздельно: финансовый и налоговый - в централизованной бухгалтерии, управленческий - в службе финансового директора.

Организационная структура предприятия  может быть определена как совокупность линий ответственности внутри предприятия. Она обычно представляет собой пирамиду, где менеджеры нижних уровней подотчетны менеджерам верхних уровней. Линиям ответственности соответствует движение информации (в частности, финансовой и управленческой отчетности).

В последние десятилетия появилась  тенденция организации структуры крупных предприятий не по традиционному функциональному принципу (маркетинг, финансы, снабжение, производство, отгрузка), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает необходимые функциональные службы. Эта тенденция привела в введению в управленческий учет нового понятия - «сегмент бизнеса» - как части предприятия, работающей на внешнего потребителя или представляющей самостоятельное структурное подразделение. Такому подразделению от предприятия могут быть выделены активы и результаты операций по основной и прочей деятельности.

Другими терминами, часто используемыми относительно структурных единиц предприятия, являются «отделения» (внутренние единицы самого высокого уровня) и «подразделения» (единицы более низких уровней). Такая децентрализация управления требует специального подхода к организационной структуре предприятия, которая охватывает все структурные единицы сверху до низу и определяет место каждой структурной единицы (подразделения, отделения, сегмента) с целью закрепления за ней определенных полномочий и ответственности (рис.3). Таким обобщающим понятием стал «Центр ответственности». В результате организационную структуру современного предприятия можно рассматривать как совокупность различных Центров ответственности, связанных линиями ответственности. На таких предприятиях вводится в действие система учета по Центрам ответственности¹⁷.

В Положении по бухгалтерскому учету  «Учетная политика организации» ПБУ-1 п.2 определено, что под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Прямого указания на необходимость ведения управленческого учета ПБУ-1 не содержит. Именно поэтому систему организации управленческого учета целесообразно закрепить в учетной политике и выделить в отдельный раздел «Учетная политика для целей управленческого учета». Введение системы учета по Центрам ответственности закрепляется в учетной политике организации и контролируется приказом Генерального директора, в котором утверждена матрица ответственности. Таким образом, за подразделениями закрепляются функции Центров ответственности с целью контроля за закрепленными за ним статьями, и функции Центров затрат с целью контроля за статьями расходов своего подразделения. Подразделения - Центры прибыли отвечают также за свои доходы и расходы. Центрами финансовой ответственности разрабатывается методика по определению лимита для каждого потребителя их услуг, то есть Центра затрат¹⁸.

Рисунок 3. Структура службы управленческого учета¹⁹

С применением данного элемента управленческого учета появляется возможность в оперативном выявлении отклонений, а также обмене   информацией   на   горизонтальном уровне (между Центрами затрат и Центрами ответственности). В результате упростился процесс экономического анализа, так как все Центры ответственности предоставляют ежемесячную отчетность о выполнении своих функций. На основании полученных данных принимаются более верные управленческие решения²⁰.

В целях кадрового обеспечения  организации управленческого учета на предприятиях проводится реструктуризация экономических служб подразделений. Все экономисты объединяются в планово-экономические отделы. Такое объединение позволяет привлечь руководителей к участию в процессе планирования и контроля, как Центра финансовой ответственности. Так как раньше вся работа возлагалась на плечи экономистов, то часто начальник не вникал в возникающие проблемы. Теперь же экономист предоставляет ему данные об исполнении бюджета Центра финансовой ответственности, и руководитель самостоятельно принимает решения.

На предприятиях не выделяется отдельного плана счетов для управленческого учета. Он ведется на счетах затрат и счетах доходов бухгалтерского учета.

С введением 1 января 2002 г. нового Плана  счетов бухгалтерского учета появилась возможность организовать обособленную систему счетов для ведения управленческого учета в рамках единого плана счетов. В результате введения новой группы свободных счетов существенно изменился III раздел Плана счетов «Затраты на производство». Появилась возможность параллельно использовать две группы счетов производственного учета. Первая группа: счета 20-29 - для группировки расходов по статьям в разрезе Центров затрат, мест возникновение затрат, носителей затрат. Вторая группа: счета 30-36 - для группировки расходов по элементам затрат. Первая группа счетов определяет ведение управленческого учета, вторая - финансового. Взаимосвязь между ними может осуществляться с помощью специальных отражающих счетов-экранов, например счета «Отражение общих затрат» или счета «Распределение общих затрат»²¹.

 Необходимые условия для создания, выделения Центров ответственности можно обозначить в следующих направлениях деятельности:

1. формирование совокупности Центров ответственности, которым передана определенная часть общей ответственности за издержки, доходы или прибыль, для создания иерархической системы Центров ответственности, чтобы каждый нижний уровень (центр) был подотчетен соответствующему верхнему;
2. определение круга ответственности. Он не должен повторять функциональную структуру управления компании (предприятия), которая существует для иных целей; ее можно использовать только частично и там, где это целесообразно.