Организация бухгалтерского управленческого учета на предприятии

3. ОСНОВНЫЕ  ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1. Особенности организации управленческого учета  на российских предприятиях и за рубежом

В настоящее  время, в период становления системы  нормативного регулирования  бухгалтерского  учета,  его  стандартизации,  которые  происходят  в  условиях развития рыночных отношений, особенно важно и актуально осознать суть управленческого учета и его применимость в российской действительности. Особо важным этапом  его развития представляется переход к МСФО, что будет рассмотрено в пар.3.3.

Отсутствие  единого подхода, общей точки  зрения даже в наиболее важных, принципиальных вопросах управленческого учета отрицательно влияет на эффективность его применения на практике и интенсивность изучения в теории отечественного учета³¹.

Западная система. Издержки производства — один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат — это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т. п.). Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке. 

В системе  управленческого учета обязательно  выделяются такие объекты учета, как "центры ответственности". Управление издержками происходит через деятельность  людей,  которые  должны  отвечать  за  целесообразность  возникновения того  или  иного  вида  расходов.  Центр  ответственности — структурный  элемент предприятия,  в  пределах  которого  менеджер  ответственен  за  целесообразность понесенных расходов.  Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности. 

Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также  учитываться по местам возникновения  затрат и по носителям затрат. В процессе  сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность  производственно-хозяйственной  деятельности.  Для  обеспечения хозяйственных  связей  между  внутренними  подразделениями  предприятия  создается  система  трансфертного  ценообразования.  Трансфертная  цена (также  представляющая собой объект управленческого учета) — это цена, используемая при расчетах между внутренними структурными подразделениями предприятия за передаваемые друг другу продукцию, работы и услуги. 

Информация  управленческого  учета  обычно  представляет  собой коммерческую  тайну  предприятия,  не  подлежит  публикации  и  носит  конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности, которая является также одним из объектов управленческого учета. Эта учетная система практически не регламентируется западным законодательством.  Таким  образом,  можно  сказать,  что  на  каждом  западном  предприятии  или фирме существует своя система управленческого учета³².

Управленческий  учет появился на Западе под влиянием развития и углубления рыночных  процессов,  как  элемент  практической  деятельности  предприятий  и фирм.  Управленческий  учет  представляет  собой  систему  учета,  планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе  необходимых  для  управления  объектов,  оперативного  принятия  на  этой основе  различных  управленческих  решений  в  целях  оптимизации  финансовых результатов деятельности предприятия. 

Особенностью  развития западного учета в современных  условиях является его модификация в сложные системы управления предприятиями и фирмами, важнейшей составной частью которых является управленческий учет.

Система учета в России. Несмотря на то что западная система управленческого учета представляет собой намного более обширную систему, нежели только учет (систему управления конечными  показателями  основной  деятельности  предприятия),  организацию  и создание  системы  управленческого  учета  в  России  следует  рассматривать  через призму прежде всего бухгалтерской системы, так как именно здесь создается основная информация, используемая в управленческом учете (о затратах и результатах). 

 Новая  учетная  методология  предоставляет  возможность  использования  элементов западной системы "директ-костинг", суть которой заключается в раздельном  учете  прямых (переменных,  производственных)  и  периодических (постоянных)  затрат  и  калькулирования  неполной (ограниченной)  себестоимости.  В перспективе  требует  решения  вопрос  о  том,  на  каких  предприятиях  целесообразно организовывать учет с элементами системы "директ-костинг". 

Отечественный  учет,  обслуживавший  интересы  централизованно  управлявшейся  экономики, представлял собой и  до сих пор в основном представляет калькуляционный учет (хотя уже далеко не у всех субъектов рыночных отношений), то есть  одной  из  целей  традиционного  отечественного  бухгалтерского  учета  было составление точных калькуляций. При этом точность определялась, как правило, полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию.  Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою  продукцию  с  учетом  складывающихся  на  рынке  спроса  и  предложения. В результате  изменяются  задачи,  стоящие  перед  бухгалтерским  учетом  и  его  подсистемой — калькулированием.  В  этих  условиях  задача  калькулирования — не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня нужно  так  организовать  производство,  чтобы  фактически  обеспечить  приемлемый уровень  себестоимости  и возможность ее постоянного снижения. Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление  обоснованных  нормативных  калькуляций,  организацию  контроля  за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связана, как уже было сказано, с установлением нижнего предела цены, то есть предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка. 

На западных предприятиях для принятия управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда последняя калькулируется двумя методами: на основе распределения всех затрат и по системе "директ-костинг". Но на данном этапе отечественным предприятиям  нет  необходимости  вести  параллельный  учет  по  двум  системам.  Для предприятий, которые будут в перспективе использовать "директ-костинг", достаточно периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений. 

Нет необходимости  в том, чтобы идеализировать тот или иной подход к калькулированию. Идеальных методов, приемлемых на все случаи жизни, не существует. В разных ситуациях при принятии решений необходима различная информация о себестоимости. Не случайно одним из принципов организации управленческого учета является принцип: «Различная себестоимость для различных целей». 

В разрабатываемых в настоящее время национальных бухгалтерских стандартах — положениях по бухгалтерскому учету — необходимо определить основные принципы, которыми предприятия должны руководствоваться при выборе того или иного варианта организации учета затрат, а также постепенно предоставить предприятиям максимально возможную свободу в решении вопросов, связанных с калькулированием себестоимости.  Какую  себестоимость  калькулировать,  как  распределять  накладные  расходы, на все изделия, пропорционально той или иной базе, или только на их часть, или руководствоваться при этом какими — либо иными соображениями — эти вопросы должны составлять коммерческую тайну предприятия и решаться самим предприятием.

2. Проблемы  адаптации управленческого учета  в России

В настоящее время управленческий учет активно внедряется на российских предприятиях, в связи с этим определяются проблемы его адаптации. Учеными и практиками широко обсуждаются проблемы внедрения управленческого учета. Большинство авторов считает, что основные этапы развития управленческого учета одинаковы и для российских, и для западных компаний, так как продиктованы развитием рынка.

Современный управленческий учет представляет собой сложную систему отношений между объектами и субъектами управления, решающую вопросы не только учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, но и оценки деятельности организации и ее подразделений, принятия и обоснования управленческих решений в условиях риска и неопределенности.

Разработка и внедрение управленческого  учета может осуществляться только в едином комплексе, а никак не по отдельным сферам, методам или конкретным направлениям. Единичные усилия, например, по внедрению нормативного метода или метода учета по переменным затратам, как показывает практика, будут заранее обречены на неудачу. Любая потеря времени при разработке и внедрении новых, более современных приемов и методов учета в организациях России приведет к дальнейшему снижению их конкурентоспособности.

В настоящее время речь должна идти об адаптации западного управленческого учета к российской теории и практике (учета в широком смысле как основы управления), а не о проблемах внедрения западного учета.

Не все методологические принципы организации управленческого учета, приемлемые для зарубежной практики, могут быть приняты в организациях нашей страны. Необходимо также делать различие между отдельными отраслями производства, так как методы, приемлемые для учета в промышленных организациях, могут быть неприемлемы в условиях сельскохозяйственного производства. Следует также подчеркнуть, что некоторые из методических принципов в том виде, в каком они применяются в западных учетных системах, будут противоречить принятой у нас методологии учета и основам налогового законодательства.

Таким образом, с переходом управленческого  учета к международным стандартам следует пересмотреть данные стандарты и скорректировать их именно для российских предприятий. Данные стандарты должны отражать специфику российской экономики, рынков, управления предприятиями и многое другое.

Становление и развитие управленческого  учета в России в теоретическом и прикладном аспектах идет по трем направлениям:

• разработка концептуальных основ нового вида учета;
• организация практической деятельности;
• разработка и реализация учебных программ подготовки специалистов.

Цели управленческого учета  могут быть структурированы различным  образом, однако главными из них являются планирование и прогнозирование расходов; контроль за исполнением смет и планов; оценка результативности работы подразделений предприятия.

Также отсутствует четкое разделение между управленческим учетом и финансовым. Формирование механизма взаимодействия управленческого и финансового учета - одна из сложнейших проблем, решаемых при создании организационно-методологической модели. Здесь возможны различные варианты³³.

В практике западного учета применяются  два варианта взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерий с помощью контрольных счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной системе учета на предприятии. Во втором варианте (вариант автономии) используются парные контрольные счета одного и того же наименования («счета-экраны»).

Однако оба варианта, хотя они  и представляют собой разновидности  автономии и интеграции, фактически реализованы в единой системе счетов. Они могут быть организованы при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть. Исходя из этого, следует рассматривать и возможность использования третьего варианта - самостоятельной системы управленческого учета со своей системой регистров.

Целесообразность применения того или иного варианта определяется даже не размерами предприятия и объемами осуществляемых хозяйственных операций, а степенью отличий методологий управленческого и финансового учета. В результате организация финансового и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета, а наличие автономных систем финансового и управленческого учета ведет к повышению трудоемкости работ, дублированию информации, появлению расхождений.

Однако возможен и некий «промежуточный»  вариант, например ведение финансового  и управленческого учета в разных планах счетов, но в рамках единой автоматизированной информационной системы. Подобные возможности реализуются в настоящее время большинством программ автоматизации деятельности предприятия.

Поскольку одна из главных задач  постановки управленческого учета - удовлетворение информационных потребностей менеджеров различных уровней управления, весьма важными являются перечень и содержание разработанных форм управленческой (внутренней) отчетности. Для создания на предприятии системы внутренней отчетности нужно, прежде всего, определить перечень информации, которая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности и регулярности ее предоставления.

Одной из основных проблем адаптации  управленческого учета является его слабая структурированность. Для решения данной проблемы можно предложить следующие варианты:

• применение жестких организационных структур субъектов учета и анализа;
• использование разнородной в качественном отношении информации;
• введение каких-либо ограничений и стандартов в форме и сроках представления результатных данных.