Особенности бухучета в строительных организациях

     Временные здания и сооружения подразделяются на две группы: титульные и нетитульные.

     Титульные здания и сооружения - здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости  строительства, предназначенные для  нужд строительства в целом.

     К титульным зданиям и сооружениям, а также к работам, приравненным к ним, относятся следующие объекты:

     - временные электростанции, трансформаторные  подстанции, котельные, насосные, компрессорные;

     - временные лаборатории для испытания  строительных материалов и конструкций  на строительных площадках;

     - временные гаражи и временные материально-технические склады на строительных площадках для хранения оборудования;

     - временные приспособления вновь  построенных постоянных зданий  для обслуживания работников  строительства, а также затраты  на их восстановление и ремонт  по окончании использования;

     - амортизационные отчисления или  арендная плата;

     - затраты на ремонт мобильных  инвентарных зданий сборно-разборного типа и прочих объектов.

     Затраты на возведение титульных зданий и  сооружений включают в себя прямые и накладные расходы.

     Временные здания и сооружения учитываются  в составе основных средств на счете 01 «Основные средства» или  на счете 10 «Материалы», как инвентарь  и хозяйственные принадлежности. Выбор счета осуществляется при  определении предполагаемого срока  эксплуатации, который зависит от срока строительства в целом или срока строительства отдельных объектов, предусмотренного проектно-сметной документацией.

     Титульные здания учитываются как основные средства.

     Для учета затрат на возведения временных  титульных зданий используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». Приемка в эксплуатацию осуществляется по формам КС-11, КС-14, ОС-1.

     По  данным объектам начисляется амортизация  записью:

     Дт сч.26 «Общехозяйственные расходы»

     Кт  сч.02 «Амортизация основных средств».

     Нетитульные здания - временные сооружения, приспособления и устройства, предназначенные для  нужд отдельного объекта. Затраты на их возведение учитываются в составе накладных расходов.

     К нетитульным зданиям и сооружениям относятся приобъектные конторы; кладовых прорабов; складские помещения и навесы; душевые, кубовые, стремянки, лестницы.

     Затраты на возведение нетитульных зданий и  сооружений формируются в разрезе  прямых затрат без накладных расходов.

     Затраты на возведение временных нетитульных зданий учитываются в соответствии с Планом счетов на сете 23 «Вспомогательные производства». При приемке построенного здания составляется акт о сдаче в эксплуатацию временного нетитульного сооружения (форма КС-8) и делается запись:

     Дт сч.10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»

     Кт сч.23 «Вспомогательные производства».

     В акте указываются материалы, подлежащие возврату после разборки данного  объекта (количество материалов, процент  годности, предполагаемая остаточная стоимость).

     Одной из проблем учета является проблема списания на затраты временных нетитульных  объектов.

     В нормативных документах по бухгалтерскому учету не представлен порядок  списания данных объектов на себестоимость продукции. Известно, что по этим объектам ране начислялся износ, т.е. предполагалось постепенное списание стоимости временных нетитульных зданий на затраты производства.

     Для целей налогообложения прибыли  в соответствии с п.1. статьи 272 НК РФ расходы по возведению временных зданий следует включать в состав расходов равномерно в течение срока полезного использования временного объекта.

     Расходы, связанные с ремонтом, содержанием  и разборкой временных не титульных  зданий отражаются в составе накладных  расходов.

     При разборке временного не титульного сооружения составляется акт о разборке временных не титульных сооружений (форма КС-9). В документе указывается стоимость и количество материалов, оставшихся от ликвидации объекта. Материалы приходуются по рыночной стоимости.

     Учтенные по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» прочие некапитальные затраты (снос прекращенных строительством объектов, ремонт собственных зданий и сооружений, монтаж, ремонт, монтаж и демонтаж подкрановых путей) списываются записями:

     Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы»

     Кт сч.23 «Вспомогательные производства» - на сумму расходов, связанных с ликвидацией объектов основных средств;

     Дт сч.25 «Общепроизводственные расходы»

     Кт сч.23 «Вспомогательные производства» - на сумму расходов по монтажу и ремонту подкрановых путей для машин и механизмов.

 

1.3 Особенности бухгалтерского учета у инвестора

     Инвестор в течение всего срока строительства будет оплачивать затраты по строительству. При этом его затраты будут учитываться на счете 76 и формировать дебиторскую задолженность заказчика по капитальному строительству. Дебиторская задолженность заказчика закрывается после передачи построенного объекта.

     В бухгалтерском учете указанные  операции отражаются следующим образом:

     Дт 76, субсчет "Заказчик" К-т 51 - отражено перечисление денежных средств заказчику;

     Дт 08 Кт 76, субсчет "Заказчик" - отражено принятие к учету объекта завершенного строительства.

     Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, которые вступили в силу с 1 января 2004 г., установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии таких объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизационных отчислений. Кроме того, указанные объекты недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете счета учета основных средств.

     Таким образом, порядок начисления амортизации  по эксплуатируемым объектам завершенного строительства, право собственности  по которым еще не зарегистрировано, в бухгалтерском учете не отличается от порядка начисления амортизации  по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

     Если  в счет финансирования строительства  инвестор передает материалы, то они  учитываются на его балансе на соответствующих субсчетах, открываемых  к счету 10 либо к счету 08. При этом инвестор должен проследить, чтобы  заказчик-застройщик не включил их стоимость в стоимость строительно-монтажных работ. В противном случае произойдет удвоение стоимости материалов в инвентарной стоимости строительства.

     Проблему  необоснованного завышения стоимости  завершенного строительства, которое может произойти при использовании указанного варианта, можно решить следующим образом. Материалы списываются с баланса инвестора, который отражает при этом дебиторскую задолженность заказчика-застройщика:

     Дт 76 Кт 10 - на стоимость переданных материалов.

     В бухгалтерском учете заказчика  полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

     Дт 76 К-т 86 - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

     Дт 10 К-т 76 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевых источников.

     Суммовые  разницы, возникающие в процессе строительства основного средства, в силу п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина  России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01), для целей бухгалтерского учета должны корректировать фактическую стоимость основного средства.

     Порядок учета суммовых разниц в налоговом  учете регулируется п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором установлен порядок  определения первоначальной стоимости  основного средства.

     Первоначальная  стоимость основного средства для  целей налогового учета образуется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и  доведение до состояния, в котором  оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе текущих расходов.

     Таким образом, учет суммовых разниц, возникших  в результате приобретения, сооружения, изготовления основного средства, представляет собой исключение из общего правила (то есть включения их в состав внереализационных расходов (доходов)), и их по аналогии с бухгалтерским учетом следует относить к расходам, формирующим первоначальную стоимость основного средства.

     В случае же строительства основного  средства инвестором, не исполняющим  функции заказчика, возможность своевременного учета суммовых разниц в период их фактического образования отсутствует. Это происходит из-за того, что функции инвестора в данном случае ограничены и сводятся лишь к финансированию строительства и приемке готового объекта после завершения его строительства. Поскольку всю ответственность за качество строительно-монтажных работ несет заказчик, именно он и ведет учет расходов, понесенных в процессе строительства; заказчик также осуществляет передачу построенного объекта инвестору по фактическим затратам.

     Следовательно, инвестор может получить после окончания  строительства выделенные суммовые разницы, которые участвовали в  его расходах на строительство основного  средства. При этом он должен признать их в налоговом учете в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РФ. Других правил признания доходов и расходов НК РФ не установлено.

     Классическую  схему организации расчетов между  участниками инвестиционных отношений  можно представить следующим  образом:

     инвестор  строительства перечисляет заказчику  установленную инвестиционным договором  сумму (как правило, по схеме авансовых  платежей). Стоимость строительства  выражается в основном в валюте либо в условных единицах. При каждом перечислении авансовых и иных платежей (например, вознаграждение заказчику) на счете 76 отражаются рублевая сумма платежа и ее эквивалент в иностранной валюте (условных денежных единицах);

     заказчик  при получении авансовых платежей ведет их учет в рублях и в иностранной  валюте (условных денежных единицах) на счете 86;

     заказчик  при расчетах с подрядчиками (поставщиками) в иностранной валюте (условных денежных единицах) формирует счет 08 с учетом возникших суммовых разниц по правилам бухгалтерского учета. При этом он должен обеспечить учет суммовых разниц, возникающих в процессе строительства;

     заказчик  при каждом списании целевых средств  по расчетам с подрядчиками (поставщиками) пересчитывает уплаченные им денежные средства по курсу рубля к валюте расчетов (условным денежным единицам), установленному Банком России на дату перечисления денежных средств.

     Если  расчеты заказчика с подрядчиком (поставщиком) предусматривают 100%-ную  предоплату, то суммовые разницы не возникают. Стоимость, указанная в  Справке о стоимости выполненных  работ и затрат (форма N КС-3), должна полностью соответствовать внесенной предоплате.

     При расчетах с использованием частичного аванса, оплаты после выполнения строительно-монтажных работ и т.д. появляются суммовые разницы. Заказчик должен обеспечить пересчет в валюту расчетов по курсу на каждую дату перечисления денежных средств подрядчику (поставщику). Это объясняется тем, что при перечислении заказчиком определенной денежной суммы погашается соответствующая часть задолженности перед подрядчиком (поставщиком) и с течением времени погашенная сумма обязательства изменена быть не может.