Особенности проведения экспертизы расчетов организаций с бюджетом по налогам и сборам

Рис.1 Последовательность проведение экспертизы расчетов с бюджетом по налога

Основными экспертными процедурами для выявления несоответствий и противоречий при расчетах с бюджетом по налогам являются: 

- проверка взаимной увязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности; 

- анализ основных финансовых показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов;

- оценка налогового потенциала хозяйствующего субъекта;

- проверка своевременности представления налоговой отчетности; 

- проверка обоснованности применения налоговых ставок и льгот.

При проверке расчетов с бюджетом по налогам необходимо проводить инвентаризацию расчетов по каждому виду налога с целью подтверждения, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом согласованы с налоговыми органами и тождественны. [15, с.43]

Значительный объем необходимой эксперту информации дает проведение аналитических процедур и при этом требует намного меньше затрат. Типичной аналитической процедурой является проверка взаимной увязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, которая основана на существовании взаимосвязей между показателями как различных налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и внутри налоговой декларации по тому или иному налогу. Эти взаимосвязи называются контрольными соотношениями, использование которых, по мнению автора, в проверке не только оправдано, но и необходимо. Контрольные соотношения, как правило, включают в себя основные показатели налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, используемые для исчисления налогов. Использование системы контрольных соотношений позволяет проверить логические связи и взаимные увязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности, сопоставить между собой показатели различных налоговых деклараций и отдельные показатели внутри налоговых деклараций. С помощью таких соотношений возможно выявить узкие места, нестыковки и потенциальные ошибки в налоговой отчетности. В работе приводятся построчный анализ налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и контрольные соотношения. [15, с.115]

Анализируя показатели налоговой отчетности в целях выявления отклонений, вызывающих налоговые нарушения, следует рассчитать налоговую нагрузку организации, выявить и проанализировать нехарактерные отклонения показателей налоговых  деклараций. Для анализа налоговой нагрузки организации необходимо провести анализ динамики налоговых показателей с помощью цепных и базисных темпов роста налоговых начислений. Это позволит выявить наиболее существенные изменения в динамике налогов, а также определить причины таких изменений. Также целесообразно проанализировать структуру налоговых начислений через расчет удельных весов налоговых начислений и факторный анализ структуры налоговых платежей. Показатели для анализа целесообразно использовать не только за проверяемый период, но и за ряд предыдущих, что позволит отследить динамику изменения и общие тенденции налоговых платежей в организации. Также при использовании анализа целесообразным является расчет аналитических коэффициентов налоговой нагрузки, которые определяются как отношение соответствующих сумм налогов к выручке от реализации, прибыли до налогообложения или чистой прибыли, издержкам производства или обращения. Аналитические коэффициенты можно сравнить со среднеотраслевыми показателями и использовать их в качестве критерия оценки налоговых рисков. [15, с.120]

Предварительный анализ отчетности и записей в учетных регистрах позволяет отобрать круг первичных документов, которые будут подвергнуты детальному исследованию в процессе проверки, сконцентрировать внимание на вероятных нарушениях налогового законодательства, дает возможность сократить число исследуемых документов и сроки проведения проверки.

При осуществлении контроля расчетов с бюджетом основным источником информационного обеспечения выступает учетная система хозяйствующего субъекта. Если для проверки налога на добавленную стоимость используются предусмотренные законодательством регистры налогового учета: книги продаж и покупок, данные которых сверяются с регистрами бухгалтерского учета и с декларацией, то при проверке налога на прибыль аудитор сталкивается с различными ситуациями.[20]

Статьей 313 НК РФ предусмотрена система организации налогового учета в следующих вариантах: использование данных из регистров бухгалтерского учета (это возможно при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета; введение дополнительных реквизитов в регистры бухгалтерского учета (если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для заполнения декларации); ведение самостоятельных регистров налогового учета. Большинство организаций используют второй вариант, по возможности сближая бухгалтерский и налоговый учет, а там, где это невозможно вводят отдельные аналитические счета и используют дополнительные реквизиты в регистрах бухгалтерского учета. Эксперты и должны оценить эффективность такой организации налогового учета. [2]

Практика проведения экспертных проверок показывает, что наибольшее количество ошибок и нарушений выявляется при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость. 

К наиболее распространенным ошибкам можно отнести следующие:

1.                  не начисление налога на авансовые платежи, которые поступили и были зачтены в счет оплаты за отгруженные товары в одном и том же налоговом периоде;

2.                  не оформление счетов-фактур на авансы;

3.                  несвоевременное принятие налога к вычету;

4.                  предъявление НДС к вычету на основании счетов-фактур, оформленных с нарушениями требований статьи 169 НК РФ;

5.                  отсутствие раздельного учета при реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам.    

Как правило, по результатам проверок предприятия вносят коррективы в данные бухгалтерского и налогового учета, производят перерасчеты налогов и представляют уточненные налоговые декларации в контролирующие органы, что позволяет им в дальнейшем избежать финансовых санкций при налоговых проверках. [15, с.135]

Вносить исправления нужно до того, как налоговая инспекция обнаружит ошибки, или назначит проверку. Кроме того, доначисленный налог и пени также придется уплатить самостоятельно до подачи исправленной декларации. В этом случае предприятие в соответствии со статьей 81 НК РФ освобождается от ответственности.

Итак, подводя итог, можно говорить о том, что эксперты, проводящие проверку, проводят фактически экспертизу бухгалтерского и налогового учета за весь период, подлежащий проверке.

Такая экспертиза включает проведение анализа первичных документов, правильность, своевременность и обоснованность отражения документов на счетах учета, правильность расчетов налоговых обязательств перед бюджетом.

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

2.1.  Судебно-бухгалтерская экспертиза расчетов с поставщиками и подрядчиками

Судебно-бухгалтерская экспертиза является одной из процессуальных форм применения специальных познаний для использования по делу собранных материалов и, прежде всего, документов и записей в регистрах бухгалтерского учета. Она может назначаться на предварительном расследовании дел, а также при рассмотрении их в суде (ст. 195, 283 УПК РФ). Чаще всего она назначается при расследовании экономических преступлений и, прежде всего, хищений, совершенных должностными и материально-ответственными лицами, когда выводов документальной ревизии финансово-хозяйственной деятельности бывает недостаточно для доказывания.

Вместе с тем, назначение судебно-бухгалтерской экспертизы не является обязательным и должно вытекать из конкретных обстоятельств дела, материалов ревизии, бухгалтерских и иных документов. В связи с этим невозможно дать исчерпывающий перечень случаев, когда по делу необходимо провести судебно-бухгалтерскую экспертизу. На практике судебно-бухгалтерская экспертиза наиболее часто назначается, когда:

- имеются противоречия между выводами ревизии и материалами дела;

- имеются противоречия между выводами первоначальной и повторной ревизий;

- ревизор не принял к учету предъявленные должностными и материально-ответственными лицами документы;

- отсутствует документальное подтверждение выводов ревизора о недостаче, которая не дифференцирована по материально-ответственным лицам;

- ревизия проведена без участия должностных и материально-ответственных лиц или в неполном объеме: без освещения отдельных эпизодов преступной деятельности, без использования черновых записей изъятых у должностных лиц;

- возникло сомнение в правильности исчисления размера ущерба или когда применяемые ревизором методы определения ущерба вызывают сомнения;

- имеются обоснованные ходатайства обвиняемого, оспаривающего выводы ревизии;

- такая необходимость вытекает из заключения эксперта другой специальности.

Для исследования эксперту предоставляются различные документы: журналы-ордера, первичные документы, акты инвентаризаций и ревизий, протоколы допросов свидетелей и другие.

С постановлением о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы следователь знакомит подозреваемого, обвиняемого, его защитника и разъясняет им права, предусмотренные ст. 198 УПК РФ, о чем составляется протокол, подписываемый следователем и лицами, которые ознакомлены с постановлением (ч. 3 ст. 195 УПК РФ).

Вынесенное постановление о производстве экспертизы направляется следователем, органом, судьей руководителю государственного экспертного учреждения.

Документы становятся вещественными доказательствами, если они были средством совершения или сокрытия преступления, сохранили на себе его следы либо являлись объектами преступных действий. К таким документам могут быть отнесены:

- полностью или частично поддельные (дописки, вставки, исправления) банковские чеки, платежные ведомости, приходно-расходные накладные и так далее, используемые для совершения или сокрытия преступления;

- поддельные целиком или частично удостоверения личности, дипломы об образовании;

- справки органов власти, дающие права на получение каких-либо льгот;

- письма, записки, расчеты, записи чернового учета, содержащие сведения о подготовке, совершении и сокрытии преступления, об учете и распределении среди участников похищенного;

- различные документы и записи, выполненные подозреваемым или принадлежащие ему, которые указывают на совместное совершение хищения и состав его участников.

Подобные документы как по содержанию, так и по способу исполнения имеют существенное значение для выяснения обстоятельств расследуемого дела.

В соответствии с ст. 9, п. 8 закона «О бухгалтерском учете» и ст. 183 УПК РФ первичные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством РФ. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Изъятию подлежат документы, Подлинность которых или правильность составления которых вызывает сомнение, или документы, требующие проверки, а также дважды проведенные по счетам бухгалтерского учета. Причем изъятые документы нередко осматриваются с различной степенью детализации на местах их обнаружения. Порядок производства выемки регламентируется ст. 183 УПК РФ.

Выемка является самостоятельным следственным действием, проводится по возбужденному делу на основании мотивированного постановления следователя и при условии, что ему заблаговременно известно место нахождения имеющих отношение к преступлению и подлежащих изъятию объектов. В ряде случаев приходится изымать документы, относящиеся к серии хозяйственных операций или деятельности нескольких материально ответственных лиц либо конкретные, но в большем количестве, или сложные. В таких ситуациях следователи в силу недостаточной компетенции в вопросах бухгалтерского учета не всегда способны разобраться в назначении, взаимосвязи документов, оценить их доказательственную роль. В результате могут быть изъяты документы, не имеющие отношения к делу, которые будут только его загромождать, а, напротив, являющиеся источниками важнейших доказательств — оставлены без внимания. Поэтому в подобных случаях представляется весьма полезным участие специалиста-бухгалтера в подготовке и проведении выемки, так как оно способствует решению следующих задач:

- придает процессу собирания бухгалтерских документов целенаправленный характер;

- обеспечивает современное и достаточно полное выявление и изъятие документов, содержащих сведения об интересующих следствие фактах;

- позволяет изъять материалы, необходимые для последующего проведения документальной ревизии или судебно-бухгалтерской, экономической, почерковедческой, товароведческой и иных экспертиз;

- предотвращает возможность уничтожения документов или внесения в них изменений с целью сокрытия следов преступления.

В соответствии со ст. 170 УПК РФ осмотр документов производится в присутствии понятых. Результаты осмотра документов, проведенного в ходе выемки, записываются в протокол. В нем перечисляются изымаемые документы, описываются основные индивидуальные признаки и их особенности, указывается, где именно и при каких обстоятельствах они были обнаружены.

При исследовании документов экспертом-бухгалтером применяется совокупность приемов, которые можно разделить на два самостоятельных, но взаимосвязанных раздела: приемы общей и частной методик.

Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от характера рассматриваемого дела, отрасли экономики и специфики документооборота на предприятии.

Следует иметь в виду, что ряд злоупотреблений, где бы они ни были совершены, одинаково отражается в бухгалтерском учете.

Так, хищение наличных денег, товаров или материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товарно-материальных ценностей. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы по таким делам применяются, как правило, приемы общей методики (анализ, моделирование, экономический и функционально-стоимостной анализы, статистические расчеты и другие).