Отчет об изменениях капитала

Также надо отметить, что  согласно п.6 Приказа № 66н организации - субъекты малого предпринимательства  формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе, в частности  в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и  убытках приводят только наиболее важную информацию, без знания которой невозможно оценить финансовое положение организации  или финансовых результатов ее деятельности.

Таким образом, форма отчета об изменении капитала, утвержденная Приказом Минфина от 02.07.2010 №66н, значительных изменений не содержит. Тем не менее, новые формы приближают российскую отчетность к требованиям международных  стандартов финансовой отчетности.

 

 

 

Глава 2. Содержание и порядок формирования показателей  ф. № 3 «Отчет об изменениях капитала»

2.1. Движение капитала

 

В разделе «Движение капитала» по горизонтали отражается структура капитала, а по вертикали - операции с капиталом. В состав капитала входит уставный капитал (счет 80), добавочный капитал (счет 83), резервный капитал (счет 82), нераспределенная прибыль (убыток) (счет 84) и собственные акции, выкупленные у акционеров (счет 81). Такой состав заявлен в балансе.

Чтобы структура капитала соответствовала Разделу III «Капитал и резервы» баланса в структуру  отчета об изменениях капитала введен новый показатель «Собственные акции, выкупленные у акционеров». В  данной графе отражается движение капитала организации, связанное с дополнительным выпуском акций, увеличением (уменьшением) номинальной стоимости акций, реорганизацией юридического лица. Ранее такая информация показывалась только в расшифровке, относящейся к уставному капитала организации.

Вертикальная часть первого  раздела изменилась следующим образом:

Все данные о движении капитала приведены за предыдущий и отчетный год в разрезе двух групп: «Увеличение капитала всего» (код 3210) и «Уменьшение капитала всего» (код 3220). Данные за год, предшествующий предыдущему (2009 г) приводятся по строке «Величина капитала на 31 декабря 20__г» (код 3100) сальдировано.

Из раздела исключен межотчетный  период с 31 декабря по 1 января. Ранее  в нем показывались данные об изменении  в учетной политике и результат  от переоценки объектов основных средств. Для отражения корректировок, связанных  с изменением учетной политики в  отчете об изменениях капитала теперь предназначен второй раздел. А результаты переоценки объектов основных средств отражаются по строке «Переоценка имущества» в зависимости от влияния на капитал - увеличения (код 3222) либо уменьшения (код 3312).

Исключена строка «Результат от пересчета иностранных валют». По этой строке в соответствии с  п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте», отражалась курсовая разница, связанная с расчетами  с учредителями по вкладам, в том  числе в уставный (складочный) капитал  организации, подлежащий зачислению в  добавочный капитал этой организации.

Полагаем, что для данных операций теперь предусмотрены строки «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» (код 3213) и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» (код 3223) в графе «Резервный капитал». Официальных разъяснений по данному вопросу пока нет.

Также исключена строка «Отчисления  в резервный фонд», которые производятся за счет чистой прибыли. Вместо нее  введена строка «Изменение резервного капитала» (код 3240). Введена строка «Изменение добавочного капитала» (код 3230). Заполнять данную строку нужно в случаях:

получения доходов, относящихся  непосредственно к увеличению капитала;

переоценки имущества;

получения убытка или понесенных расходов, которые могут относиться непосредственно к уменьшению капитала.

Необходимо отметить, что  показатели движения капитала теперь более детализированы. Отдельно показывается чистая прибыль (код 3211) или убыток (код 3221), которые увеличивают либо уменьшают капитал организации. Ранее чистая прибыль или убыток показывались по одной строке (убыток в круглых скобках).

2.2. Корректировки связанные с изменением учетной политики и исправлением ошибок

 

Не ошибемся, если станем утверждать, что заполнение данного  раздела вызовет немало вопросов и трудностей. Во-первых, потому, что  пока нет официальных разъяснений  порядка его заполнения. Во-вторых, этот раздел непосредственно связан с исправлением существенных ошибок прошлых отчетных периодов. ПБУ 22/2010 уже знакомо читателям, но практика его применения пока небольшая ввиду  малого срока действия. Поэтому заполнение данного раздела мы свяжем с конкретным примером. При этом нам необходимо учесть следующие особенности:

1. Корректировки, связанные  с изменением учетной политики  регулируются разделом III. «Изменение  учетной политики» ПБУ 1/2008. В  частности п. 10 ПБУ 1/2008 гласит, что  изменение учетной политики организации  может производиться в случаях: 

изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных  правовых актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения  бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление  фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени  достоверности информации;

существенного изменения  условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано  с реорганизацией, изменением видов  деятельности и т.п.

Согласно п.14 ПБУ 1/2008 последствия  изменения учетной политики, оказавшие  или способные оказать существенное влияние на финансовое положение  организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. В бухгалтерской отчетности данные последствия отражаются ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий не может быть произведена с достаточной точностью. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п.15 ПБУ 1/2008).¹

Обратим внимание , что с 1 января 2011 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н (далее - Приказ № 186н), который затронул ряд ПБУ и Методических указаний по бухгалтерскому учету.² В частности повышен лимит стоимости основных средств в бухгалтерском учете с 20 тыс. руб. до 40 тыс.руб.

Данный приказ опубликован  в марте 2011 года. Таким образом, его  положения получили обратную силу в  пределах текущего года. А, как известно, учетная политика 2011 г должна быть сформирована на 31 декабря 2010 г. Следовательно, утвержденная учетная политика на 2011 год изменилась уже в 2011 г в  связи с изменением нормативных  правовых актов по бухгалтерскому учету. Последствия таких изменений  придется отразить во втором разделе  отчета об изменениях капитала при  составлении годовой отчетности за 2011 год.

2. Корректировки, связанные  с исправлением существенных  ошибок прошлых отчетных периодов  регулируются п.п.7-14 ПБУ 22/2010. Пунктом  3 ПБУ 22/2010 установлено, что существенность  ошибки организация определяет  самостоятельно, исходя как из  величины, так и из характера  соответствующей статьи (статей) бухгалтерской  отчетности³. Критерии существенности ошибки необходимо закрепить в учетной политике организации.

Существенные ошибки прошлых  лет исправляются в зависимости  от периода их выявления либо датой 31 декабря отчетного года, либо датой  обнаружения ошибки. Если отчетность не утверждена учредителями, то имеет  место первый вариант исправления  ошибки. В данном случае вносятся исправительные записи и составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность. Если существенная ошибка обнаружена уже после утверждения  отчетности учредителями (после 30 апреля для ООО и после 30 июня для ОАО), то необходимо использовать второй вариант  исправления ошибок. Во втором случае исправительные записи проводятся в  корреспонденции со счетом 84, а бухгалтерская  отчетность подвергается ретроспективному пересчету.

Как мы видим, понятие ретроспективного пересчета связано и с исправлением существенных ошибок, и с изменением учетной политики организации, а  главное затрагивает нераспределенную прибыль организации.

Обратим внимание! В разделе 2. «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отражается информация об исправлении существенных ошибок предыдущего года (2010 г). Информация об исправлении ошибок текущего отчетного года (2011 г) в нем не предусмотрена. Поэтому при составлении пояснительной записки к годовому отчету можно составить таблицу - расшифровку об изменении капитала, в связи с исправлением ошибок отчетного года.

Пример 

ООО «Агат» осуществляет производственную деятельность. За период 2009 -2011 гг. изменения  видов деятельности у организации  не было. Организация находится на общей системе налогообложения. По состоянию на 31 декабря 2009 г уставный капитал ООО «Агат» составляет 10 тыс.руб., стоимость добавочного  капитала – 25 тыс.руб., нераспределенная прибыль - 1225 тыс.руб.

За 2010 г организация получила нераспределенную чистую прибыль в  размере 680 тыс.руб. По итогам 2010 г принято решение об отчислении в резервный фонд 5% чистой прибыли 2010 г., сумма отчислений составила 34 тыс.руб. (680 х 5%) Принято решение о начислении дивидендов по итогам 2009 г на сумму 55 тыс.руб. В итоге распределенная чистая прибыль 2010 г составила 591 тыс.руб. (680 -34 -55). Также в 2010 г была проведена переоценка основных средств, в результате которой добавочный капитал увеличился на 15 тыс.руб.

В январе 2011 г ООО «Агат» приобрела и приняла к учету  в составе основных средств копировальный  аппарат стоимостью 29500 руб. (в т.ч. НДС 4500 руб.). Установлен срок службы 5 лет. В целях налогообложения прибыли  стоимость основного средства была единовременно отнесена к материальным расходам (пп. 3 п.1 ст.254 НКРФ). В феврале  и марте 2011 г была начислена амортизация  на общую сумму 834 руб. В апреле 2011 г ООО «Агат» был издан приказ №5 о внесении изменений в учетную  политику на 2011 г в связи со вступлением  в силу Приказа №186н. Согласно приказа  №5, с 1 января 2011 г лимит стоимости  основных средств ООО «Агат» был  повышен с 20 тыс. руб. до 40 тыс. руб. В бухгалтерском учете ОАО «Агат» были сделаны следующие записи:

Январь 2011 г:

Дт08-4 Кт60 – 25000 руб. (29500 руб. -4500 руб.) - приобретен объект имущества;

Дт19-НДС Кт60 - 4500 руб. –  отражен НДС, предъявленный поставщиками;

Дт68-НДС Кт19-НДС – 4500 руб. – предъявлен НДС к вычету;

Дт01 Кт08-4 – 25000 руб. – принят к учету объект основных средств;

Дт68-НП Кт77 – 5000 руб. (25000 х 20%) – начислено отложенное налоговое  обязательство (ОНО).

Февраль 2011 г:

Дт26 Кт02 – 417 руб. – начислена  амортизация за февраль 2011 г;

Дт77 Кт68-НП – 83 руб. (1000 х 20%) –  отражено уменьшение ОНО;

Март 2011 г:

Дт26 Кт02 – 417 руб. – начислена  амортизация за март 2011 г;

Дт77 Кт68-НП – 83 руб. (1000 х 20%) –  отражено уменьшение ОНО;

Дт91 Кт68-НИ – 550 руб. (25000 х 2,2%) – начислен налог на имущество  в части приобретенного основного  средства

Апрель 2011 г:

Дт08-4 Кт60 – (-25000) руб. – сторнировано приобретение имущества;

Дт01 Кт08-4 – (- 25000) руб. –сторнировано  приятие к учету основного  средства;

Дт68-НП Кт77 –(- 5000) руб. - сторнировано начисление ОНО;

Дт26 Кт02 – (-834) руб. – сторнирована начисленная амортизация за февраль  и март 2011 г;

Дт77 Кт68-НП – (-166) руб. – сторнировано начисление ОНО за февраль и март 2011 г;

Дт91 Кт68-НИ (-550) руб. – сторнирован  налог на имущество за 1 квартал 2011 г в части приобретенного основного  средства;

Дт10 Кт60 – 25000 руб. приобретено  МПЗ;

Дт26 Кт10 – 25000 руб. списана  стоимость МПЗ, переданного в  эксплуатацию.

В результате таких хозяйственных  операций за 1 квартал 2011 г себестоимость  увеличится на 24166 руб. (25000 руб.- 834 руб.). Прочие расходы сократятся на 550 руб. В итоге прибыль до налогообложения  сократится на 23616 руб. (24166 руб. -550 руб.).

Допустим, что до проведения корректировок прибыль до налогообложения 1 квартала 2011 г составила 161000 руб. Налог  на прибыль составил 32 200 руб., чистая прибыль 128800 руб. Тогда после проведения корректировочных записей, в связи с изменением учетной политики организации, за 1 квартал 2011 г будут такие данные:

прибыль до налогообложения: 161000 руб. – 23616 руб. =137384 руб.;

налог на прибыль:137384 х 20% =27477 руб.

чистая прибыль:137384 - 27477 = 109907 руб.

В итоге чистая прибыль 1 квартала 2011 г сократится на:18893 руб. (128800 руб. – 109907 руб.). Сумма корректировки  капитала в связи с изменением учетной политики организации составит 19 тыс.руб. (за счет округлений). Эту  сумму мы отразим в разделе 2 отчета об изменениях капитала.

Продолжим наш пример. В  июле 2011 г на предприятии была проведена  внеплановая аудиторская проверка в связи с увольнением главного бухгалтера. По ее итогам выявлена ошибка: в ноябре 2010 г дважды списаны материалы  в производство на сумму 250 тыс.руб. В итоге себестоимость продукции  завышена на 250 тыс.руб., налог на прибыль  занижен на 50 тыс.руб., а чистая прибыль  занижена на 200 тыс.руб. Учетной политикой  ООО «Агат» на 2011 г установлено, что  существенной ошибкой признается ошибка которая приводит к изменению  показателя бухгалтерского баланса  или отчета о прибылях и убытках  на сумму от 100 тыс. руб. включительно. Поэтому данная ошибка была признана существенной. Так как она была обнаружена после утверждения годовой  отчетности 2010 г, то порядок ее исправления  предусмотрен п.9 ПБУ 22/2010.