Понимание деятельности аудируемого лица в профессиональном суждении аудитора

     2.2 Достоверность аудиторского заключения

     Именно  на основе понимания деятельности оцениваются  риски и разрабатываются аналитические  процедуры, т.е. определяется стратегия и тактика аудиторской проверки. Выбранная стратегия проведения аудита предопределяет достоверность аудиторского заключения. Достоверность аудиторского заключения - это единственный критерий качества аудита.

     Критерии  достоверности аудиторского заключения необходимо рассматривать, отталкиваясь от желаний потребителей данного заключения. А желание их состоит в том, чтобы отчётность была достоверной и принятые на её основе решения не приносили им ущерб. В случае идеального аудита (что в основном означает безошибочное оценивание достоверности бухгалтерской отчётности аудируемого лица, т.е. достоверность аудиторского заключения) неправильные управленческие решения у пользователей аудита бывают сравнительно редко, в связи с чем и стоимостный ущерб от них относительно невелик.

     При неизбежном на практике отклонении аудита от идеального вероятность неправильной оценки финансового состояния аудируемого  лица возрастает, ввиду чего ущерб  у пользователей аудита повышается. Суммарная величина этого повышения у всех пользователей аудита и является, адекватным критерием его качества, поскольку отражает предназначение аудита и его место в экономике. Но этот критерий, не смотря на его адекватность не конструктивен. Ущерб даже при достоверном аудиторском заключении, как и его повышение при отклонении реального аудита от идеального, оценить в стоимостных показателях на практике в настоящее время невозможно [3, с.45].

       Достоверность так же зависит  от такого критерия как аудиторский риск. В свою очередь аудиторский риск включает в себя риск необнаружения и риск существенных искажений. При этом первый находится полностью под властью аудитора, а второй никак от него не зависит. Риск  необнаружения является менее адекватным критерием достоверности аудиторского заключения, чем дополнительный  стоимостный ущерб. Он, например, не улавливает разницы между некачественным  аудитом, с одной стороны,  скажем фирмы "Энрон", с другой  -  мелкого банка. 

     Оценку  риска необнаружения совсем не обязательно  выражать конкретным значением, ее можно  формулировать в виде градаций (трех - низкая, средняя, высокая вероятности  или пяти - самая низкая, более  низкая, средняя, более высокая, самая  высокая вероятности и т.д.)

     Но  сегодня  в  рамках какого-либо  обследования  деятельности  аудиторской организации оценить риск необнаружения чрезвычайно трудно. Зато  оценить  такие  сильно  связанные  с  риском необнаружения   факторы, как соблюдение аудиторской   организацией   законодательных   и  иных  нормативных  актов, стандартов   аудиторской   деятельности,  правил  независимости,  этических кодексов   и   т.п.   сравнительно   просто.  Поэтому  и  международные,  и отечественные документы  провозглашают, что  предметом  внешнего  контроля качества аудита является именно  это. 

     Многие  специалисты в аудите и смежных  областях давно осознали принципиальную ограниченность критерия соблюдения, т.к. ошибочное аудиторское заключение может быть предоставлено и в том случае, когда аудитор следовал общепринятым стандартам аудита. Так на Западе суды до 70-х гг. XX в. отклоняли иски к аудиторам, если те могли доказать, что они в своей работе придерживались аудиторских стандартов, а с 70-х гг. соблюдение стандартов было признано условием необходимым, но недостаточным  [3, с.47].

     При  этом  нельзя исключить,  что    качество аудита может быть оценено  с помощью рейтинга, куда информация о риске необнаружения войдёт как одна из важнейших компонентов. Такой рейтинг аудиторской организации тоже является, по нашему мнению, критерием качества её работы, причём критерием качества производителя, но весьма сдвинутым к критерию качества потребителя.

       Таким образом, для анализа достоверности аудиторского заключения приходится отходить от наиболее адекватных, но трудно оцениваемых критериев и обращаться к более конструктивным.

2.3 Формы аудиторского заключения

 

     Форма аудиторского заключения может быть представлена как функция достоверности отчётности:

     F(x(y)) = Форма АЗ

где у  – это бухгалтерская отчётность, х-достоверность, f – форма аудиторского заключения. Поэтому в основу классификации должно быть положено мнение о достоверности отчётности.

     Предложенная Федеральном стандарте № 6 (который утратил силу в августе этого года, но, тем не менее, продолжает применяться на практике) классификация видов аудиторского заключения приводит к путанице.  В соответствии со стандартом аудиторское заключение может быть представлено либо в виде положительного аудиторского заключения, либо модифицированного: аудиторское заключение с оговоркой, с абзацем, привлекающим внимание, отрицательное аудиторское заключение и отказ от выражения мнения (см. рис 5).  

     

     Рисунок 5 Виды аудиторского заключения (ФПСАД №6) 

     В основе любой классификации должен лежать признак, который делит классифицируемое понятие на непересекающиеся группы. Поэтому автор предлагает исходить из того, что аудиторское заключение может быть либо положительным, либо отрицательным (см. рис.6).

     

     Рисунок 6 Предлагаемая классификация видов аудиторского заключения 

     При этом положительное аудиторское  заключение может быть либо немодифицировано, либо модифицировано: аудиторское заключение с абзацем, привлекающим внимание; аудиторское заключение с оговоркой.

     Автор придерживается мнения, что отказ  от выражения мнения нельзя отнести  к какому либо виду аудиторского заключения, т.к. из определения аудиторского заключения следует, что оно должно содержать  «выраженное в определённой форме  мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях этой отчётности и соответствии порядка ведения аудируемым лицом бухгалтерского учёта законодательству Российской Федерации». В данном же случае аудитор отказывается от выражения какого либо мнения.

     Принимается во внимание взаимосвязь основных компонентов аудиторского риска. В частности, учитывается, что:

1. наличие высокого и комбинаций высокого и среднего уровней внутреннего контрольного рисков требует низкого уровня допущения риска необнаружения;
2. наличие среднего и комбинаций высокого и низкого уровней среднего контрольного рисков предполагает средний уровень допущения риска необнаружения;
3. наличие низкого и комбинаций низкого и среднего уровней внутреннего контрольного рисков допускает высокий уровень риска необнаружения.

     Риск  необнаружения определяется как:

      

     где АР - аудиторский риск (устанавливается  внутренними стандартами аудиторской  организации), РН - риск необнаружения (вероятность ненахождения аудитором существенных ошибок), ВХР - внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск, РК - риск средств контроля (вероятность того, что внутренний контроль предприятия не обнаружит ошибку).

     Таким образом, чем меньшего уровня риска  необнаружения аудитор сможет добиться, тем достовернее будет его аудиторское заключение. Но в случае если в организации внутренний контроль и бухгалтерский учёт имеют высококачественный уровень, аудитор может понизить значение риска необнаружения путём снижения объёма аудита, количества собираемых аудиторских доказательств и т.д.

     Пользователи отчётности должны быть осведомлены о размере риска необнаружения, так как от этого зависит насколько можно доверять аудиторскому заключению и, следовательно, отчётности. Поэтому необходимо продолжить классификацию видов аудиторского заключения.

     Автор исходит из того, каждый из видов  аудиторского заключения может иметь: низкий, средний и высокий риск необнаружения. В каждом случае аудитор должен пояснить причины такого значения. Так к причинам установления высокого уровня необнаружения для безоговорочно положительного заключения можно отнести, например, высокий уровень организации СВК, который позволяет уменьшить объём аудита. Высокий риск необнаружения может быть установлен аудитором в случае проведения обзорной проверки – вместо установленной в ФПСАД №33 негативной уверенности.

       Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчётности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в заключение не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера финансовой отчётности.

     Отказ от выражения мнения имеет место  в тех случаях, когда ограничение  объёма настолько существенно и  глубоко, что аудитор не может  получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчётности. Отказ от выражения мнения не является видом аудиторского заключения и, следовательно, ему е может быть присвоено значение аудиторского риска.

     Попробуем установить количественные критерии позволяющие  отнести аудиторское заключение к определённому виду в зависимости  от величины риска необнаружения.

     Со  ссылкой на международную практику Н. Комогорцева определяет разумный уровень уверенности в пределах 95 - 98%. Разумный уровень уверенности - тот уровень, при достижении которого специалист, выражающий уверенность, приходит к выводу, что дальнейшее углубление и детализация исследования приведут к недопустимому увеличению затрат (трудовых, финансовых, прочих) по отношению к достигнутому результату. Определение разумного уровня уверенности непосредственно связано с понятием аудиторского риска - доля "неуверенности" - разницы между степенью убеждённости аудитора в своей правоте и абсолютной уверенностью (100%) - есть величина аудиторского риска, который аудитор берет на себя, выражая мнение.

     При оценке компонентов риска для расчёта итогового аудиторского риска принимаются значения: для высокого - 0,9; для среднего - 0,75; для низкого - 0,6. Такая точка зрения характерна для большинства теоретиков российского аудита, в частности С.М. Бычкова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет придерживаются близких к предлагаемым величин оценки компонентов аудиторского риска.

     Определим, какова величина минимально достижимого уровня риска необнаружения. Для этого возьмём минимальный размер аудиторского риска, который только может быть обеспечен и высокие значения риска средств контроля и неотъемлемого риска. Подставив в формулу известные значения, получим:

0,02 = РН x 0,9 x 0,9,

РН = 0,025, или 2,5%.

     А теперь определим максимальное значение риска необнаружения. Для этого  возьмём максимальное значение аудиторского риска, которое равно 5%, и примем, что риск  средств контроля и  неотъемлемый имеют низкие значения. Величина риска необнаружения составляет:

0,05 = РН  x 0,6 x 0,6,

РН = 0,14, или 14%.

     Определим интервал средних значений риска  необнаружения: 

            

     Таким образом, каждому из видов аудиторского заключения должно быть присвоено значение риска необнаружения.

Таблица-1 Оценка риска необнаружения 

       

     Если  риск необнаружения превышает самое  высокое своё значение - 14% - то аудитор должен отказаться от выражения мнения.

     Итак, форма аудиторского заключения должна определяться достоверностью аудиторского заключения. В зависимости от этого  критерия аудиторское заключение может  быть либо положительным, либо отрицательным. Но для пользователя отчётности так  же важно насколько достоверно мнение аудитора. Поэтому в аудиторском  заключении должна содержаться информация о риске необнаружения, принятом аудитором. При этом значение риска необнаружения должно быть обосновано в самом заключении.