Понятие, классификация основных средств и документальное оформление операций по их учету

Особых отличий  в методике учета выбытия объектов основных средств между главой 25 НК РФ (ст. 323) и ПБУ 6/01 нет. В то же время имеются особенности, которые  заключаются в следующем:

1. Положительная разница, определяемая на счете 91 «Прочие ·доходы и расходы», признается прибылью (доходом) организации, подлежащей включению в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, в котором осуществлена продажа имущества, при этом делается бухгалтерская запись:

Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит  сч. 99 «Прибыли и убытки».

2. Отрицательная  разница, выведенная на счете 91, рассматривается как расходы организации и предварительно отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов»:

Дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит  сч. 91- 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В дальнейшем расходы  равными долями по месяцам списываются на финансовые результаты (счет 99) в течение срока,  исчисленного организацией, до полного перенесения всей суммы этих расходов. Срок определяется в месяцах в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого объекта и количеством месяцев эксплуатации объекта до момента его продажи, включая месяц, в котором объект был продан. В этом случае ежемесячно расходы списывают на убыток равными долями со счета 97 на счет 99 (дебет сч. 99, кредит сч. 97).

Таким образом, в отличие от ПБУ 6/01 расходы списываются  на финансовые результаты не в момент возникновения, а в течение определенного срока (налогового периода).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

§ 3 Учет амортизации основных средств

 

Амортизация (от лат. amortisatio - погашение) – постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.

Объектами для  начисления амортизации являются объекты  основных средств, находящиеся в  организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Для учета амортизации  необходимо знать понятия: износ, амортизация, амортизационные отчисления.

Износ – потеря объектом основных потребительских свойств и первоначальной стоимости. Износ бывает физическим и моральным. Физический износ в свою очередь бывает полным (ликвидация основных средств и замена их новыми) и частичным (возмещается путем проведения ремонта).

Амортизационные отчисления – денежное выражение амортизации основных средств, включаемое в себестоимость продукции, работ и услуг. Так возмещаются затраты по использованию объектов основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) амортизация признается в качестве расхода исходя из:

-  величины  амортизационных отчислений, определяемой  на основе стоимости амортизируемых  активов; 

-      срока полезного использования;

- принятых организацией  способов начисления амортизации.  Амортизационные отчисления включаются  в затраты на производство (расходы на продажу). При исчислении финансового результата выручка от продажи уменьшается на сумму себестоимости проданной продукции  (работ, услуг). Таким образом, сумма амортизационных отчислений, включенная в затраты на производство (расходы на продажу), уменьшает финансовый результат организации. Возникает четкая взаимозависимость: увеличивается сумма амортизационных отчислений - уменьшается прибыль организации, и наоборот.

По вновь  поступившим объектам амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в эксплуатацию, а по выбывшему - заканчивается l-го числа месяца, следующего за месяцем до полного погашения или списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности. Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по переведенным по решению руководства организации основным средствам на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, на реконструкцию и модернизацию - свыше 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного периода (месяца) производится независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 исчисляемой годовой суммы. Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих методов начисления амортизационных начислений:

• линейным методом;  
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Необходимо  отметить, что  в главе 25 Налогового кодекса РФ в сравнении с ПБУ 6/01 перечни объектов, по которым не начисляется амортизация, существенно различаются.

Согласно ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по объектам основных средств:

• жилищного фонда (жилье, дома, общежития, квартиры и др.);
• объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям, судоходной обстановки и т.п.);
• продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;
• многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года, исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Согласно  Налоговому кодексу амортизация  не начисляется на:

• Имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с предпринимательской деятельностью и используемого для ее осуществления;
• Имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);
• Имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. (включительно). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию
• Имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования;
• Имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование.

Похоже, данное положение вещей нуждается в корректировке, т.к. если объекты основных средств участвуют в процессе производства и способствуют созданию продукции, выполнению работ и оказанию услуг, в этом случае они постепенно теряют свою первоначальную стоимость и по ним следует начислять амортизацию. Допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации, которое должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода в течение календарного года. В то же время при продаже объекта, по которому снижены нормы амортизации, перерасчет налоговой базы (облагаемая прибыль) в сторону снижения не производится.

Для погашения  стоимости объектов основных средств  определяется годовая сумма амортизационных отчислений. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

а) при  линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Линейный способ может применяться для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, являются время использования и относительно постоянный объем выполняемых периодических работ. К ним могут быть отнесены здания, сооружения, многие машины и механизмы, станки и оборудование. При этом способе ежемесячные амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течение всего срока полезного использования. Недостаток: равновеликость суммы отчислений в начале и в конце амортизируемого периода, а также то, что период эксплуатации объекта часто превышает срок амортизации. Естественно предположить, что в начальный период эксплуатации отдача основных средств намного выше, что должно учитываться в методике ускоренной амортизации.

б) при способе  уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Этот способ может применяться для объектов основных средств, по которым быстро наступает моральный износ, расходы на восстановление быстро возрастают пропорционально сроку службы. Это, например, вычислительная техника, средства связи, оборудование недавно образованных организаций, у которых нагрузка на основные средства приходится на первые годы работы. Следует иметь ввиду, что, теоретически, этот метод не позволяет в конечном итоге подойти к нулевой остаточной стоимости амортизируемого объекта, и поэтому в конце амортизационного срока приходится переходить на равномерный линейный метод амортизации.

в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Ежемесячная норма амортизационных отчислений в каждом году определяется путем деления годовой нормы на 12. Здесь главным критерием является периодичность использования, это относится ко многим транспортным средствам, к оборудованию горнодобывающей промышленности, зависит от объема выполненных работ (выработки или пробега).

г) Метод амортизации  пропорционально объему продукции (работ). Применяемая в Российской федерации в настоящее время  система амортизации в настоящее  время базируется в основном на равномерном (пропорциональном) способе начисления амортизации в течение нормативного срока эксплуатации долгосрочных активов. Такая система начисления является простой и наглядной, исключает резкие колебания себестоимости продукции. Однако этот способ выполняет, в основном, функцию равномерного распределения затрат по приобретению основных средств в течение срока действия их полезного действия и не обеспечивает обеспечение принципа соотнесения доходов с расходами.  Из всех рекомендуемых ПБУ 6/01 методов начисления амортизации, наиболее полно отвечает принципу соотнесения доходов с расходами метод списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции, услуг. Этот метод основывается на предположении, что функциональна полезность объекта зависит не от времени, а от результатов его использования. Погашение стоимости средств производится в зависимости от экономической конъюнктуры, растущей параллельно с увеличением объема выпуска продукции. При этом сумма амортизационных отчислений может значительно колебаться из года в год.

Начисленная сумма  амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует прочие доходы).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам. Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности. Основные корреспондирующие счета приведены в

приложении 3.

Существует  еще ряд противоречий или лучше  сказать несостыковок между налоговым и бухгалтерским учетом основных средств. Так, в отличии от правил бухучета , согласно которым фирма имеет право установить любой срок полезного использования, в налоговом учете этого не допускается. Получается, что в бухучете объект основных средств уже списан, а в налоговом учете он еще амортизируется. Еще одним нюансом является то, что не все способы начисления амортизации являются удобными для налогового учета. Наиболее удобным здесь является учет линейным способом, имеющий аналогию в налоговом исчислении. Кроме того возможно удобным был бы такой метод начисления амортизации, при котором существовало бы два потока амортизации: основной (начисляемой согласно установленным нормам отчислений) и дополнительной (начисляемой в результате финансово – хозяйственной деятельности предприятия). В годы убыточной деятельности организации было бы целесообразно отражать как отложенные расходы. В последующем, при получении прибыли, отложенные расходы могут признаваться текущими. В случае, если организация улучшит показатели своей деятельности, может производиться резервирование дополнительной амортизации. Такой метод позволил бы учитывать тенденции получения доходов организации в процессе своей деятельности и реализовывать в полной мере принцип соответствия доходов произведенным расходам.