Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности в России и международной практике

     Составление консолидированной отчетности, таким  образом, преследует несколько целей:

• унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных объединений, включая транснациональные корпорации;
• обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности компаний;
• стимулирование развития и практического использования передовых методик 
  учета и составления отчетности;
• обеспечение возможности и механизма контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны правительственных органов.

     В соответствии с  международными стандартами консолидированная  отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах :

     1. Принцип полноты. Все активы, обязательства,  расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от цели материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

     2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания  и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

     3. Принцип справедливой и достоверной  оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

     4. Принцип постоянства использования  методов консолидации и оценки  и принцип функционирующего предприятия.  Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

     5. Принцип существенности. Этот принцип  предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

     6. Единые методы оценки. Активы, пассивы,  расходы будущих периодов, прибыли  и затраты консолидированной  компании должны быть учтены  во всей полноте. Не имеет  значения, как они представлены  в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

     7. Единая дата составления. Консолидированная  отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

     Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

     В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации  и дочерних обществ путем построчного  суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

     При составлении сводной бухгалтерской  отчетности головной организацией и  дочерними обществами должна быть использована единая учетная политика в отношении  оценки аналогичных статей имущества  и обязательств, доходов и расходов и т. д.

     Консолидированная отчетность не составляется, если:

• предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;
• дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;
• дочернее предприятие не является значительным для группы;
• несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;
• деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);
• высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

2. Принципы  консолидации  учета  и отчетности

     Существуют  различные принципы, присущие методике консолидированного учета и отчетности. Вот некоторые из них.

1. Акции, купленные у дочернего предприятия, отражаются в балансе 
   материнской фирмы по себестоимости приобретения, а доля участия 
   в собственном капитале дочернего предприятия — по балансовой стоимости внесенных активов.
2. Активы и обязательства дочернего предприятия необходимо переоценить на момент консолидации по их текущей (рыночной) стоимости. 
   Для этой цели создается резерв переоценки.
3. Положительная разница между предложением (стоимостью акций, 
   предлагаемых в качестве платы или стоимости внесенного имущества) 
   и суммой чистых активов дочернего предприятия капитализируется, рассматривается как положительный гудвилл при консолидации и учитывается в составе нематериальных активов. Отрицательная разница (отрицательный гудвилл) отражается в составе резервов на приобретение. 
   Организация консолидированного учета процессов приобретения контроля рассмотрена ранее.
4. Взаимозадолженность (как дебиторская, так и кредиторская) между 
   предприятиями консолидированной группы из консолидированного 
   баланса исключается.

     Для того чтобы предотвратить двойное  отражение по консолидированному балансу средств или кредиторской задолженности, остатки по счетам предприятий консолидированной группы, возникшие в результате взаимных расчетов, должны быть исключены. С этой целью до составления вступительного консолидированного баланса проводится детальная взаимовыверка дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы и производится взаимозачет.

     При этом особое внимание следует обратить на балансовую оценку переданных и принятых предприятиями консолидированной группы активов. До момента регистрации консолидированной группы предприятия осуществляли (оформляли) свои взаимоотношения по передаче друг другу активов через процесс реализации и соответственно по ценам с учетом заложенных в них прибыли и налогов. А так как для целей бухгалтерского учета и налогообложения консолидированные предприятия группы представляют собой единое целое, то прибыль и налоги, включаемые в трансфертные цены, имеют значение только для внутригруппового учета и распределения платежей по ним, и из консолидированной отчетности должны быть исключены. В соответствии с этим вступает в силу следующее положение консолидированного учета и отчетности.

     Остатки по расчетам за проданные активы внутри группы и заложенная от таких операций нереализованная прибыль должны полностью 
исключаться. Нереализованные убытки от операций внутри группы так 
же должны исключаться.

     На  момент включения в консолидированную  группу дочернего 
предприятия необходимо привести в соответствие балансовую оценку 
долгосрочных финансовых вложений материнской фирмы по сумме, соответствующей доле капитала и резервов дочернего предприятия. Для этого 
необходимо по счету 84 «Нераспределенная прибыль» и в отчете о финансовых результатах консолидированной группы показать вместо полученных дивидендов материнской фирмой соответствующую долю прибыли 
консолидированных предприятий, что позволит исключить из консолидированной отчетности двойное отражение прибыли при линейной консолидации счетов.

     Таким образом, при линейном сложении остатков по счетам бухгалтерского учета материнского и дочерних предприятий будет исключен двойной счет по счету 84 «Нераспределенная прибыль», так как кредитовый остаток по нему будет уменьшен в учете дочерней фирмы и одновременно на ту же сумму увеличится кредитовый остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль» у материнской фирмы.

     Одновременно  происходит увеличение активов у  материнской фирмы и уменьшение активов у дочернего предприятия, хотя на консолидированном балансе это не отразится, так как получение средств по дебету счета 51 «Расчетный счет» у материнской фирмы перекрывается уменьшением средств по кредиту счета 51 «Расчетный счет» у дочернего предприятия. Из этого вытекает следующее положение консолидированного учета и отчетности.

     7. Сумма полученных дивидендов материнской фирмы в текущем финансовом году должна быть показана в консолидированной финансовой отчетности в составе прибыли консолидированной группы. В консолидированном балансе и отчете о финансовых результатах должны найти отдельное отражение лишь выплаченные дивиденды сторонним (по отношению к консолидированной группе) учредителям (дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль» и кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»).

     8. В балансе материнской фирмы следует оценивать долгосрочные финансовые вложения по себестоимости плюс соответствующая доля нераспределенной прибыли прошлых лет дочернего предприятия до момента приобретения. В результате получается, что стоимость долгосрочных финансовых вложений увеличивается на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, поскольку увеличение нераспределенной прибыли является показателем повышения стоимости активов. И наоборот, убытки ассоциированного предприятия уменьшают стоимость инвестиций.

     В консолидированной финансовой отчетности найдет отражение лишь «доля меньшинства» в консолидированных резервах, т.е. дивиденды, принадлежащие сторонним по отношению к консолидированной группе учредителям. Другими словами, вся прибыль прошлых периодов дочернего предприятия на момент консолидации должна быть распределена. Прибыль текущего года дочернего предприятия, принадлежащая материнской фирме, отразится в балансе материнской фирмы как дивиденды полученные.

     9. Нераспределенная прибыль отчетного года, отраженная по балансу дочернего предприятия на момент консолидации, принадлежащая в виде дивидендов материнской фирме, показывается в консолидированном балансе и отчете о прибылях и убытках в составе нераспределенной прибыли консолидированной группы. В консолидированной отчетности находит отражение только нераспределенная прибыль дочернего предприятия в виде дивидендов, принадлежащих сторонним учредителям как «доля меньшинства» в резервах.

     10. При консолидации предприятий может одновременно возникнуть дебиторская задолженность одних предприятий группы и кредиторская задолженность других к одному и тому же стороннему юридическому лицу. Это может привести к увеличению валюты консолидированного баланса, т.е. искажению его реальности. Поэтому до составления консолидированного баланса необходимо произвести выверку дебиторской и кредиторской задолженности и после соответствующего оформления взаимозачетов исключить такую задолженность из консолидированного баланса.

     При консолидации предприятий дебиторская  и кредиторская задолженность одному и тому же стороннему (по отношению к консолидированной группе) юридическому лицу исключается из консолидированного баланса на одинаковую сумму. 

     1.3. Подготовка отчетности  дочерних компаний  к составлению  консолидированной  отчетности

     Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.

     Проблема  заключается в том, что балансы  материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей.

     В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения: