Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности в России и международной практике

     Казалось  бы, чтобы из отдельных слагаемых  получилась общая сумма, достаточно сложить все компоненты. Однако финансовая отчетность отрицает простые математические принципы. Из консолидированной отчетности группы необходимо исключить внутригрупповые обороты и взаимные операции, в частности исключается балансовая стоимость инвестиций материнской компании в дочерние, нереализованная прибыль по операциям внутри группы, нереализованные убытки внутри группы (если они могут быть возмещены) и т.д.

     Кроме того, важной частью составления консолидированной  отчетности является сверка дебиторской  и кредиторской задолженностей компаний для получения общих показателей  для одного юридического лица, в  качестве которого выступает группа компаний, при применении принципов  международной финансовой отчетности.

     Помимо  этого, на последнем этапе консолидации отчетности определяется размер и амортизация  гудвилла, деловой репутации, возникающей при покупке доли в дочерней компании материнским предприятием. Этот нематериальный актив учитывается при проведении сделки и влияет на повышение стоимости приобретаемой компании, которая не совпадает с величиной чистых активов дочерней компании. При этом отражается либо гудвилл, либо прибыль от приобретения компании по выгодной цене³.

     Среди остальных корректировок, которые  претерпевает отчетность на этапе консолидации, имеет место определение доли неконтролирующих акционеров в том  случае, если материнская компания не является владельцем 100% долей в  дочерней компании. В зависимости от структуры предприятия и структуры взаимоотношений между материнской и дочерними компаниями применяются и другие виды корректировок.

     Процесс консолидации отчетности по МСФО, безусловно, непрост, он состоит из множества  этапов, каждый из которых требует  значительных трудовых и временных  затрат. Однако сегодня у финансовых специалистов существует возможность  использовать программные продукты и поручить процесс консолидации компьютеру.

     В частности, на рынке представлен  программный продукт "БИТ: МСФО 8", позволяющий автоматизировать процесс  консолидации данных, сделав его простым  и удобным. В свою очередь, для  топ-менеджеров оптимальным решением могут быть специализированные программы для ведения управленческого учета, в частности программы линейки "БИТ: Финанс".

     Если  учитывать общую глобализацию бизнеса  и тот факт, что с 2011 г. и банки, и компании, котирующиеся на биржах РФ, и страховые организации обязаны  составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО, то вопросы составления  отчетности по международным стандартам становятся все более актуальными. Автоматизация процесса составления  отчетности позволяет значительно  сократить временные издержки и  минимизировать риски возникновения  ошибок. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Порядок составления консолидированной  отчетности в России

     Процесс трансформации российских положений  по бухгалтерскому учету (ПБУ) и сближение  с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) нашли  отражение в разработке нормативного документа, который получил название "Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу"⁴. В ней раскрыты основные этапы построения системы стандартов финансовой отчетности в РФ, впервые определены следующие виды отчетности: индивидуальная, управленческая, налоговая и консолидированная.

     В законопроекте определены общие  требования к представлению и  публикации консолидированной финансовой отчетности. Вместе с тем в законопроекте  не раскрыты ни порядок ведения бухгалтерского учета, ни правила составления консолидированной  бухгалтерской отчетности. В связи  с этим на практике бухгалтер остается один на один с вопросами методологии  составления консолидированной  отчетности и практического применения принципов консолидации по МСФО.

     Большая часть российских бухгалтеров не готова самостоятельно принимать решения, оценивать каждую финансово-хозяйственную  операцию с точки зрения ее сущности на уровне своего профессионального  суждения, не искать экстренно указания Минфина России на этот счет. Не готовы они также защищать свою позицию  и обосновывать ее перед оппонентами - аудитором, налоговым инспектором - и нести ответственность за свое профессиональное суждение. Российские ПБУ носят директивный характер и четко определяют, какая проводка должна быть сделана в учете при  отражении конкретной хозяйственной  операции. В свою очередь, МСФО готовятся  как концептуальные документы, которые  лишь предлагают подход к составлению  отчетности (причем именно к отчетности, а не к учету). В них нет традиционных для российского законодательства инструкций по бухгалтерским проводкам, ссылок на счета бухгалтерского учета. Непосредственно к учету никаких требований в МСФО нет. Основные вопросы, решаемые МСФО, - вопросы оценки активов и обязательств и их надлежащего раскрытия. При этом МСФО предоставляют свободу в части принятия решений исходя из экономической сущности хозяйственных операций, масштабов и сумм оценки последствий принятых решений. В этом и заключается основное отличие МСФО от российских ПБУ.

     Таким образом, выходом из создавшейся  ситуации можно считать разработку национального стандарта - ПБУ "Консолидированная  отчетность". При разработке стандарта  следует учесть те спорные вопросы, которые в настоящее время  существуют в оценке имущества, в  роли экономического ресурса, значении переоценки внеоборотных активов и т.д. Введение основных принципов МСФО по вопросам консолидированной отчетности в национальный стандарт позволит обеспечить прозрачность и открытость бухгалтерской отчетности российских компаний, повысит их инвестиционную привлекательность и конкурентоспособность, снизит стоимость привлекаемых ими заемных средств, а также улучшит общий климат на финансовом рынке России.

     По  мнению автора, необходимо отследить  те аспекты учета и отчетности, которые отсутствуют в российском учете или имеют принципиальные разногласия.

     В первую очередь обращает на себя внимание различный подход к оценке изменения  состояния активов в результате совершенной сделки. В соответствии с МСФО актив отражает в своем  балансе та сторона сделки, которая  несет риски и получает экономические  выгоды, связанные с ним, т.е. контролирует этот актив независимо от того, является ли компания его законным собственником  или нет.

     Принятие  законодательного акта, регулирующего  порядок составления, представления  и публикации консолидированной  финансовой отчетности, было запланировано Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.

     В 2004 г. во исполнение указанной Концепции Правительством Российской Федерации был разработан проект федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности", основная идея которого состояла в его направленности на повышение качества и прозрачности финансовой отчетности крупнейших российских организаций с целью привлечения дополнительных инвестиций в российскую экономику и придания финансовой отчетности, составляемой на основе МСФО, международного статуса на мировых фондовых рынках капитала.

     Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", вступивший в силу 10 августа 2010 г., фактически узаконил сложившуюся в стране практику применения МСФО (носившую до сих пор добровольный характер применения) и обязал компании соответствовать установленным правилам.

     В Федеральном законе под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.

     Группой организаций признается группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные, т.е. одна компания является материнской, а остальные  дочерними.

     Согласно ст. 105 ГК РФ организация признается дочерней, если другая организация в силу преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые такой организацией. По законодательству России материнскими и дочерними компаниями могут быть только общества и товарищества.

     Поскольку консолидированная финансовая отчетность подается материнской компанией, ее представление будет обязательным только в случаях, если такая организация  создана по российскому законодательству.

     Федеральный закон выделяет три категории российских организаций, которые обязаны будут подавать консолидированную финансовую отчетность:

     - кредитные организации;

     - страховые организации;

     - организации, ценные бумаги которых  допущены к обращению на торгах  фондовых бирж и (или) иных  организаторов торговли на рынке  ценных бумаг.

     Консолидированная финансовая отчетность будет составляться в соответствии с МСФО. При этом обязанность составлять отчетность по РСПБУ останется. При составлении  консолидированной отчетности организации  будут руководствоваться не только МСФО 3 (IFRS 3) "Объединение бизнеса", МСФО 27 (IAS 27) "Консолидированная и  отдельная финансовая отчетность" и ПКИ 12 (SIC 12) "Консолидация - компании специального назначения", но и другими  стандартами, регулирующими те или  иные аспекты деятельности.

     Если  раньше российские компании составляли отчетность в основном для иностранных  кредиторов и инвесторов, то с принятием Закона ситуация изменилась. Теперь составление консолидированной отчетности станет обязательным. В Законе, однако, позиционируется, что в первую очередь такая отчетность нужна будет участникам и акционерам. Но поскольку участники могут посчитать такую отчетность ненужной, предусмотрено обязательное представление отчетности в контролирующий орган.

     Для кредитных организаций таким  органом является Центральный банк, а для всех остальных - уполномоченный орган, который, правда, пока не определен, но, скорее всего, им станет Минфин. И  бухгалтерам придется вести в налоговую еще один грузовик документов в соответствии с Федеральным законом "О консолидированной финансовой отчетности".

     Помимо  обязательного представления контролирующим органам организациям вменяется  в обязанность непременная публикация консолидированной отчетности, чтобы  с ней могли ознакомиться все  желающие.

     Для этого отчетность должна быть размещена  в информационных системах общего пользования  и (или) опубликована в средствах  массовой информации, доступных для  заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей  получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.

     Кредитные организации должны представлять годовую  консолидированную отчетность в  Центральный банк РФ. Остальные организации - в федеральный орган исполнительной власти, который будет уполномочен  Правительством РФ. Пока такой орган  не назначен, но это вопрос ближайшего будущего.

     Всем  участникам организации, в том числе  акционерам, консолидированную финансовую отчетность также следует представлять. К годовой отчетности следует  всегда прилагать аудиторское заключение. Отметим, что аудит консолидированной  отчетности могут проводить только аудиторские организации, а не индивидуальные аудиторы. Кроме того, аудит госорганизаций и компаний, доля государственной собственности в которых составляет не менее 25 процентов проходит путем проведения торгов в форме открытого конкурса⁵.

     Срок  представления годовой отчетности - не позднее 120 дней с начала года, следующего за отчетным. Через 30 дней после представления отчетности она должна быть опубликована. Публикация должна происходить так, чтобы любое заинтересованное лицо смогло при желании ознакомиться с отчетностью. Наилучший способ - сайт организации в Интернете.

     Консолидированная финансовая отчетность должна будет  представляться ежегодно. Хотя Закон допускает представление промежуточной финансовой отчетности акционерам, однако данный вопрос следует отразить в учредительных документах.

     Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания  года, за который составлена данная отчетность.

     Публикация  должна быть произведена не позднее 30 дней после дня представления  такой отчетности в уполномоченный орган.