Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности в России и международной практике

• в структуру баланса;
• в состав и содержание статей баланса;
• в оценку статей баланса;
• в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

     Первым  этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии  с  национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.

     Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.

     Заключительный  момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два принципиальных подхода к пересчету. Представители одного направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто формальной процедурой, проводимой с целью обеспечения сравнимости показателей, для чего показатели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату. Положительная сторона данного метода, применяемого в Германии, США, Нидерландах,     Великобритании, заключается не только в его простоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних предприятий.

     Представители другого направления пытаются, применяя различные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей отчетности. В прошлом был разработан ряд методов, использующих различные курсы пересчета. Например, основные средства, долгосрочная дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), долгосрочные пассивы и собственный капитал оцениваются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, денежные средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская задолженности - по курсу на отчетную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу, рассчитанному для месяца их возникновения. Недостаток этого метода заключается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необходимо учитывать отдельно.

     Таким   образом,   сравнение учетных  политик головного и других предприятий группы и при необходимости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в состав группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Порядок составления консолидированной  отчетности  по МСФО

 

     Согласно  МСФО (стандарт IAS 27) консолидированная  финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная как  финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

     Порядок составления консолидированной  отчетности определяет целым рядом  стандартов, основным из которых является МСФО 27 "Консолидированная и отдельная  финансовая отчетность". Однако в  зависимости от структуры компании должны учитываться такие стандарты, как МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", МСФО 24 "Раскрытие информации о  связанных сторонах", МСФО 28 "Инвестиции в ассоциированные компании", МСФО 31 "Участие в совместной деятельности".

     Согласно  стандарту МСФО 27 консолидированная  финансовая отчетность должна включать финансовую отчетность материнской  организации и всех ее дочерних организаций. При этом дочерней организацией считается  любая организация, контролируемая материнской¹. И именно утрата контроля является причиной исключения организации из числа консолидируемых². В стандарте IAS 27 приведены следующие определения:

     - консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта;

     - группа - материнское предприятие и все его дочерние предприятия;

     - контроль - право определять финансовую  и операционную политику предприятия  в целях извлечения выгод от  его деятельности;

     - неконтролирующая доля - часть прибыли или убытка и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на доли участия в капитале, которыми материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия;

     - материнское предприятие - предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий;

     - дочернее предприятие - предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое как партнерство, которое контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием;

     - отдельная финансовая отчетность - составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций.

     При представлении консолидированной  финансовой отчетности должны соблюдаться  следующие правила:

     - данная отчетность составляется  материнским предприятием;

     - в основу составления консолидированной  финансовой отчетности принимается  учетная политика материнского  предприятия. Если дочернее предприятие  использует учетную политику, отличную  от учетной политики материнского  предприятия и применяемую для  отражения в консолидированной  финансовой отчетности, финансовая  отчетность этого предприятия  соответствующим образом корректируется, и после этого составляется  переходный балансовый отчет;

     - в консолидированной финансовой  отчетности берутся отчетности  головного и дочерних предприятий  за один и тот же отчетный  период и на одну и ту  же дату.

     Материнское предприятие не обязано представлять консолидированную финансовую отчетность в том случае, если:

     - оно само является дочерним  предприятием, находящимся в полной  или частичной собственности  другого предприятия;

     - долговые и долевые инструменты  материнского предприятия не  обращаются на открытом фондовом  рынке;

     - оно не представляло и не  находится в процессе представления  своей финансовой отчетности  регулирующим органам в целях  выпуска любого класса инструментов  на открытый рынок;

     - любое промежуточное материнское  предприятие указанного материнского  предприятия представляет доступную  для открытого пользования консолидированную  финансовую отчетность, подготовленную  в соответствии с требованиями  МСФО.

     Консолидированная финансовая отчетность должна включать (охватывать) все дочерние предприятия  материнского предприятия. Контроль одной  компании за деятельностью другой осуществляется при прямом или косвенном владении более чем половиной голосующих акций контролируемой организации. При меньшем числе акций компания может осуществлять контроль в следующих  случаях:

     - при наличии возможности управлять  более чем половиной акций,  имеющих право голоса, по соглашению  с другими инвесторами;

     - при наличии полномочий определять  финансовую политику организации;

     - при наличии прав назначать  и смещать большинство членов  совета директоров;

     - при наличии возможности иметь  большинство голосов на заседаниях  совета директоров или равнозначного  органа управления, при этом контроль за организацией осуществляется через этот совет или орган;

     - при владении подписными сертификатами,  опционами на приобретение акций,  долговыми или долевыми инструментами,  которые могут конвертироваться  в обыкновенные акции.

     Наряду  с перечисленными ранее правилами, стандарт определяет следующие процедуры  консолидации, включающие следующие  направления:

     - консолидация капитала;

     - консолидация взаиморасчетов;

     - консолидация финансовых результатов.

     Техника консолидации капитала основывается на том, что балансовая стоимость инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие, а также принадлежащая  материнскому предприятию доля в  капитале каждого дочернего предприятия  должны взаимоисключаться.

     В стандарте IAS 27 от 2003 г. взаимоисключение носило название "элиминирование", цель которого - устранение двойного счета  тех операций, которые при суммировании будут в отчетности показаны дважды.

     Инвестиции  головного общества в дочернее предприятие  могут быть 100%-ными, а могут быть долевыми.

     При 100%-ном участии головного предприятия  в уставном капитале дочернего предприятия  активная статья материнского общества "Инвестиции в дочерние общества" и пассивная статья дочернего  предприятия "Уставный капитал" являются полностью взаимоисключаемыми.

     Тем не менее одним из требований, предъявляемых к консолидированной отчетности, является ее полнота, следовательно, исключение отдельных компаний из итоговой отчетности не совсем правомерно, хотя такая практика активно применяется на рынке. Показатели дочерних компаний могут существенно влиять на общие результаты, раскрываемые в консолидированной отчетности, поэтому исключение компаний может приводить к значительным искажениям в отчетности холдинга.

     Согласно  стандарту МСФО 27 при составлении  консолидированной отчетности в  группе компаний должны применяться  единые правила, т.е. действовать единая учетная политика. В частности, все  входящие в состав группы компании должны использовать одинаковые методы начисления амортизации, способы оценки запасов и т.д.

     Набор стандартных методик требует  применения единых технологических  средств, например одного программного решения, которое позволяет составлять, хранить и анализировать данные хозяйственно-экономической деятельности предприятия.

     В действительности такая автоматизация  может потребовать от группы компаний значительных денежных вложений, особенно если учитывать тот факт, что различные  предприятия, являющиеся "дочками" материнской компании, могут находиться на значительном географическом удалении не только от головного офиса, но и  от таких "благ цивилизации", как  компании-интеграторы.

     В результате воздействия этого и  других факторов компании применяют  различные способы консолидации отчетности.

     Введение  параллельного учета, которое предполагает наличие технических средств  и сотрудников, обладающих соответствующими компетенциями, является наиболее экономичным  вариантом по срокам составления  отчетности. Однако из-за того, что ее применение не всегда оправданно, многие компании, стремясь сэкономить время, обращаются к услугам консультантов. Впрочем, за вариантом с составлением отчетности по МСФО каждой из компаний группы - будущее, ведь такая отчетность является управленческой и дает возможность  акционерам или руководству материнского предприятия осуществлять краткое  и долгосрочное планирование на основе полученной информации.

     О преимуществах этого типа составления  отдельной финансовой отчетности, которая  в дальнейшем будет консолидирована, свидетельствует и практика крупных  российских предприятий: они в большинстве  случаев постепенно отходят от применения услуг консультантов и внешних  аудиторов и отдают предпочтение самостоятельному ведению учета  и составлению отчетности. Среди  факторов, способствующих интересу компаний к самостоятельной подготовке отчетности (помимо возможности отказа от приглашения  сторонних специалистов для разбора  финансовых дел компании), можно  назвать следующие: повышение уровня образования российских бухгалтеров  в сфере применения международных  стандартов финансовой отчетности и появление на рынке доступных по цене программных решений. Эти факторы позволяют всю большему количеству предприятий составлять отдельную финансовую отчетность по МСФО по каждой компании.