Правила составления бухгалтерской отчетности

     - ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных  значений", утвержденное Приказом  Минфина России от 06.10.2008 №106н;

     - ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного  подряда", утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н;

     - ПБУ 15/2008 "Учет расходов по  займам и кредитам", утвержденное Приказом Минфина России от 27.10.2008 №107н.

     С утверждением ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 стали  очевидны изменения, с которыми теперь (в 2009 г.) приходится сталкиваться при  ведении бухгалтерского учета и  составлении бухгалтерской отчетности:

     - изменение учетной политики по  бухгалтерскому учету;

     - изменения, связанные с исправлением  ошибок, обнаруженных в бухгалтерском  учете;

     - изменения оценочных значений.

     В п. 15 ПБУ 1/2008 вводятся новые понятия: ретроспективное и перспективное  отражение последствий изменения  учетной политики. Определение ретроспективного способа раскрывается в абз. 2 этого  пункта. При ретроспективном способе  отражения последствий изменения  учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного  вида. Значит, бухгалтеру следует скорректировать  значение тех показателей бухгалтерского учета и отчетности, которые относятся  к предыдущим отчетным периодам. В  п. 15 ПБУ 1/2008 разъясняется, как осуществить  указанную корректировку.

     При ретроспективном отражении последствий  изменения учетной политики корректируется "входной" остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый  ранний период, представленный в бухгалтерской  отчетности. В рекомендованной форме  баланса это показатель графы 3 "На начало отчетного периода" по строке 470 разд. III "Капитал и резервы". Почему рекомендованные формы отчетности?

     Формы бухгалтерской отчетности, применяемые  организациями, должны утверждаться учетной  политикой организации. Образцы  форм бухгалтерской отчетности приведены  в Приказе Минфина России от 22.07.2003 №67н.

     При составлении годовой бухгалтерской  отчетности необходимо заполнить разд. I Формы №3 "Отчет об изменениях капитала". В нем указываются  показатели, отражающие изменение величины капитала, в том числе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), в связи с изменением учетной политики.

     Кроме корректировки показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" также  пересчитывают значения связанных  статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Эти показатели корректируются таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с начала возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности.

     Изменения вступительных остатков на 1 января 2009 г. с ретроспективным методом  связаны с изменением ставки налога на прибыль в 2009 г. [20].

     В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые  активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных  разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством  Российской Федерации о налогах  и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года, то есть 24%.

     Вместе  с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого  на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности). Ставка налога на прибыль в 2009 г. - 20%.

     В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого, величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2009 г., с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.

     Как и прежде, в ПБУ 1/2008 подчеркивается, что отражать последствия изменения  учетной политики ретроспективным  способом нужно не всегда. Такие  корректировки производятся при  наличии двух условий:

     - если последствия изменения учетной  политики оказали или способны  оказать существенное влияние  на финансовое положение организации,  финансовые результаты ее деятельности  и (или) движение денежных средств;

     - если оценку таких последствий  в денежном выражении за предшествующие  отчетные периоды можно произвести  с достаточной надежностью.

     Когда какое-либо из этих условий не соблюдается, организация не применяет ретроспективный  способ отражения последствий изменения  учетной политики (то есть не пересчитывает  показатели бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды). В этом случае она применяет перспективный  способ отражения последствий изменения  учетной политики. В последнем  абзаце п. 15 ПБУ 1/2008 зафиксировано следующее: "В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно)".

     Иными словами, если изменение учетной  политики не повлияло существенным образом  на финансовое положение организации  и (или) последствия таких изменений  нельзя пересчитать с достаточной  степенью надежности, организация не корректирует в бухгалтерской отчетности показатели за предыдущие отчетные периоды (ретроспективный метод). Ей нужно  применять изменившийся способ ведения  бухучета перспективно, то есть только к тем фактам хозяйственной деятельности, которые появятся уже после внесения изменений в учетную политику.

     Изменение вступительных остатков в бухгалтерской  отчетности на 01.01.2009 перспективным  методом связано с вступлением  в действие положений ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". В  соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 расходы  по займам и кредитам, к которым  относятся проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), в  бухгалтерском учете отражаются обособленно от основной суммы обязательства  по полученному займу (кредиту).

     В старой редакции ПБУ 15/01 задолженность  по полученным займам и кредитам отражалась в бухгалтерской отчетности вместе с суммой начисленных процентов. На 01.01.2009 проценты по займам отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно  от основной суммы обязательств в  составе "Прочей краткосрочной кредиторской задолженности" [20].

     С 01.01.2009 вступило в действие новое  ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных  значений", утв. Приказом Минфина  России от 06.10.2008 №106н. Согласно ПБУ 21/2008 изменением оценочных значений признается корректировка стоимости активов (обязательств) или величины погашения стоимости актива при составлении бухгалтерской отчетности [20].

     Речь  идет не об изменении стоимости активов (обязательств), по которой они были приняты к учету, а об уменьшении их оценочных значений на дату составления  отчетности. Изменение способа оценки не является изменением оценочных значений. Если нельзя определить, является ли это  изменением учетной политики или  изменением оценочных значений, то признается изменение оценочных  значений.

     Это принципиально новая норма. В  действующей нормативной базе уже  давно действуют оценочные резервы. Но большинство организаций эти  положения нормативных документов с легкостью игнорируют. Реального  отражения изменения стоимости  актива (обязательства) в бухгалтерском  учете не происходит, и только при  составлении бухгалтерской отчетности необходимо отразить изменения оценочных  значений активов (обязательств).

     Отражение изменения оценочных значений при  составлении бухгалтерской отчетности, во-первых, носит обязательный характер и, во-вторых, не является элементом  учетной политики.

     Перечень  оценочных значений приведен в ПБУ 21/2008. К ним относятся:

     1) резерв по сомнительным долгам;

     2) резерв по снижению стоимости  МПЗ;

     3) резерв под обесценение ценных  бумаг;

     4) сроки полезного использования  ОС и НМА;

     5) оценка будущих экономических  выгод.

     Не  существует отдельного ПБУ, которое бы вменяло организациям в обязанность создавать резерв по сомнительным долгам. Есть запись в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение). И первая фраза этого пункта вводила организации в заблуждение. Написано, что "организация может создавать резерв сомнительных долгов". И это позволяло делать вывод многим организациям, что в учетной политике можно сделать запись "Организация резерв сомнительных долгов не создает". Но это не является элементом учетной политики. Организация при наличии сомнительных долгов обязана создавать резерв.

     Резерв  под снижение стоимости МПЗ отражается в годовом бухгалтерском балансе, на это указывает п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В промежуточной отчетности резерв под снижение стоимости МПЗ не отражается.

     Термин "обесценение финансовых вложений" введен в употребление п. 37 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного  Приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н.

     "Устойчивое  существенное снижение стоимости  финансовых вложений, по которым  не определяется их текущая  рыночная стоимость, ниже величины  экономических выгод, которые  организация рассчитывает получить  от данных финансовых вложений  в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых  вложений".

     Во-первых, упоминается "устойчивое существенное снижение". В нормативной базе бухгалтерского учета нет количественной оценки существенности устойчивого  снижения стоимости финансовых вложений. Это означает, что организация  самостоятельно устанавливает количественную оценку существенности.

     Во-вторых, нужно разобраться с термином снижения ниже величины экономических  выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

     Можно предположить, что по финансовым вложениям  есть какой-то обычный уровень доходности, а обесценение наступает тогда, когда происходит существенное снижение обычного уровня доходности.

     В-третьих, в приведенном определении говорится  о финансовых вложениях, по которым  текущая рыночная стоимость не определяется, это вторая группа финансовых вложений.

     Упоминаются возможные случаи обесценения финансовых вложений.

     Организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

     Если  есть какие-либо доказательства устойчивого  снижения вложений в ценные бумаги, то в бухгалтерском учете создается  резерв под обесценение финансовых вложений.

     Обязательность  создания этого резерва предусмотрена  п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Согласно этому пункту, если у организации  имеются финансовые вложения, по которым  не определяется текущая рыночная стоимость, но демонстрируется устойчивое существенное снижение стоимости, то должен быть создан резерв под их обесценение.