Применение функционального метода учета затрат в организациях

1.      Теоретическая часть

1.1.           Введение

     В последние годы деловой мир испытывает серьезные перемены. Сегодня потребители рассчитывают приобрести продукты с высоким качеством, повышенной функциональностью и низкой ценой. Эти ожидания являются следствием быстрого научно-технического прогресса и глобальной конкуренции.

     Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны.       Стоимость обработки информации, напротив, была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

     Одной из причин отказа компаний от традиционных методов учета затрат является искажение себестоимости продукции, исчисленной в соответствии с такими системами учета и используемой для принятия целого ряда управленческих решений. Преимущество в конкурентной борьбе получают те компании, которые обладают своевременной информацией, дающей понимание факторов, влияющих на затраты и доходы предприятия, позволяющей выявлять, какой вклад в корпоративный успех вносит каждый вид деятельности, стимулирующей повышение производительности и непрерывное усовершенствование.  Имея своевременную и полную информацию об этих факторах деятельности, можно с большим успехом решать такие традиционные для компаний задачи, как оптимизация ассортимента, гибкое ценообразование, снижение удельных затрат и др.

     Наиболее передовым подходом, призванным помочь руководству в решении перечисленных задач, является функциональный метод учета затрат (Аctivity Based Costing или метод АВС), который был разработан в 1980-е годы в США Робертом С. Капланом и Робином Купером. Спустя тридцать лет можно утверждать, что функциональный метод  прошел проверку временем, поскольку на сегодняшний день его применяют около трети всех западных компаний. Следует отметить, что количество источников, посвященных

АВС-методу в России, также значительно увеличилось за последние годы, что объясняется ростом интереса ученых и менеджеров компаний к данному методу калькулирования.[3]

    Основной целью данной курсовой работы является исследование теоретических и практических рекомендаций применения функционального метода учета затрат в организациях, изучение достоинств и недостатков данного метода учета затрат, получение знаний о: затратах на производство продукции, принципах учета и контроля затрат на производство, методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости произведенной продукции, а также составление опорной базы для дальнейшего исследования предложенной проблемы. Базой исследования послужили, в основном, учебные пособия и практикумы ведения учета затрат на современном этапе становления рынка, набор нормативных документов и рекомендаций, а также ряд журнальных статей из основных экономических периодических изданий по бухгалтерскому учету.

     Имея перспективу развития своей управленческой деятельности, изучение данного вопроса, наиболее актуально применительно к системе управления себестоимостью продукции, так как именно его изучение поможет проанализировать взаимозависимость видов продукции и мест их в производстве, лучше понимать информацию о деятельности организации полученную из отчетов бухгалтерии  для принятия в дальнейшем правильных управленческих решений.

1.2.           Сущность ABC-метода

     С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Одним из принципов калькулирования себестоимости работ и услуг является выбор метода распределения  косвенных расходов. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной практике базой распределения традиционно являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось тем, что прямее затрат  легко планировались и учитывались и они доминировали в структуре себестоимости продукции. Существует, однако, множество ресурсов (функций) на предприятии, необходимых для деятельности, но не связанных напрямую с физическими объемами производства, которые остаются относительно постоянными в краткосрочной перспективе или изменяются не прямо пропорционально объему производства. В частности: закупка материалов, перемещения материалов, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса, промежуточный технический контроль продукции и т.д. Расходы на такого типа ресурсы нельзя напрямую связать с объемом выпуска продукции.[15,16]

     На современных предприятиях прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции, в то время как накладные и косвенные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается трудность подхода к управлению такими издержками.

     Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным.

     Предприятие, которое предполагает производство различных, а не однотипных товаров, потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.

     Исследуя причины возникновения накладных расходов, можно обнаружить, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака.[18, 23]

     В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

      На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Каждые операции выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего, корректно идентифицировать определяющие их факторы. Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название "метод учёта и калькулирования затрат по функциям". Метод АВС (Activity Based Costing)[20] - особая форма функционального анализа затрат, обеспечивающая современное понимание и более точное описание затрат и отображающая финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета.

     Учет затрат по функциям привлекателен еще и тем, что он не только позволяет со значительной точностью определить производственные затраты, но и обеспечивает механизм для управления затратами. Это позволяет организации вырабатывать более точные и обоснованные решения. Кроме того, разнесение затрат по счетам может использоваться, чтобы исключать малоценные высокозатратные виды деятельности и, следовательно, уменьшать издержки, что немаловажно, например, при реструктуризации предприятия и в других случаях.

     В общем виде предпосылки создания ABC-метода состоят в следующем[1,3,6,10]:

- выпускаемая продукция стала значительно разнообразней по размерам, затратам, ассортименту;

- в результате изменения производственного процесса увеличилась доля косвенных затрат в структуре себестоимости;

- возросла стоимость ресурсов, не связанных на прямую с производственной деятельностью предприятия;

- автоматизация учетных процессов позволила принять более сложнее методы обработки первичной информации.

     Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям [17].

     Сущность данного метода заключается в том, что затраты предприятия, учтенные по элементам издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной деятельности), а затем относят на себестоимость конкретных продуктов (услуг).  Данный метод рассматривает процесс производства как набор операций или работ. Основным этапом ABC является определение последовательности работ на предприятии. Это обычно происходит путем разложения сложных операций на более простые. Следовательно, чем сложнее деятельность предприятия, тем больше операций [26].

     В рамках функционального метода можно выделить три типа работ:

- штучная работа (Unit Level);

-пакетная работа (Batch Level);

-продуктовая работа (Product Level).[20]

     В основе данной классификации лежит зависимость между поведением затрат и различными производственными событиями:

-выпуском продукции;

-выпуском заказа (пакета);

-производством продукции. [18]

     Затраты этих трех категорий являются прямыми и могут быть непосредственно отнесены на конкретный тип продукции. Однако, при этом опускаются затраты, которые обеспечивают функционирование предприятия в целом. Для учета таких затрат вводится специальное понятие – общехозяйственные расходы.

     Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами. Следует отметить принципиальную особенность данного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.

     Драйвер затрат (cost driver)[20,16,19,26] - это показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: "вектор активности", "носитель затрат", "потребитель затрат", "коэффициент распределения затрат", "единица деятельности", "единица активности". Целесообразнее использовать понятие "драйвер затрат" по причине того, что данный термин используется в большинстве литературы. Кроме того, наиболее распространенный перевод "носитель затрат" уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.

     Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции. Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис.1.

Калькулирование по традиционной системе:

Калькулирование по АВС-методу:

Рис.1. Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода

     Как видно из рис.1, принципы калькулирования полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время) или в целях упрощения - единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), а при АВС-методе - драйверы затрат видов деятельности. Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции.  Все прямые по отношению к объектам калькулирования расходы сразу относятся на себестоимость соответствующих товаров, заказов, клиентов и пр., а косвенные - проходят через систему драйверов, в рамках которой происходит их распределение, то есть доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат  данного вида деятельности на его количественную величину, соотносимую с конкретным объектом калькулирования.