Проверка учета полученных займов и кредитов при проведении аудита

В стоимость инвестиционного  актива включаются проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно  связанные с приобретением, сооружением  и (или) изготовлением инвестиционного  актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы  по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), связанные  с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного  актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива на длительный период (более  трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива проценты, причитающиеся к  оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

В случае, если организация  начала использовать инвестиционный актив  для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

7) Проверка правильности  ведения налогового учета процентов  по долговым обязательствам.

Согласно ст. 269 НК РФ, под долговыми  обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому  обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением  размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика  предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации  понимается: в отношении долговых обязательств, не содержащих условие  об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств; в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов  по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент  капитализации определяется путем  деления величины соответствующей  непогашенной контролируемой задолженности  на величину собственного капитала, соответствующую  доле прямого или косвенного участия  этой иностранной организации в  уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам  и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Положительная разница  между начисленными процентами и  предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным  пунктом 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в  целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

 

 

Аудиторские процедуры при проведении аудиторской  проверки учета займов.

1) Проверка расчетов по полученным  займам.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов при отражении в бухгалтерском  учете процентов, дисконта по причитающимся  к оплате векселям, облигациям и  иным выданным заемным обязательствам.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/08) проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам, учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех  отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

б) Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе  прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

2) Проверка расчетов по выданным  займам.

Основным первичным документом по операциям, связанным с получением займа, является договор.

При заключении договора займа к  нему должны прилагаться документы, подтверждающие и определяющие дату фактической передачи вещей или денежных средств от заимодавца к заемщику.

Согласно ГК РФ это может быть расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем  определенной денежной суммы или  определенного количества вещей.

Дата передачи определяется на основании  накладной и акта приемки-передачи имущества - если передаются вещи; банковской выписки - если передаются денежные средства.

Следует обратить внимание на то, что  договор считается заключенным  именно в момент передачи имущества или денежных средств заимодавцем, а не в момент получения их заемщиком.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета предоставленные займы  отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

При передаче в заем материалов организация  заимодавец должна выписать накладную на передаваемые материалы и счет-фактуру.

В счете-фактуре следует указать  сумму НДС, начисленного по соответствующей  ставке от стоимости материалов, указанных  в накладных на передачу.

3) Проверка расчетов по выданным  беспроцентным займам

При выдаче беспроцентного займа физическим лицам у получателя займа возникает доход в виде материальной выгоды на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Организация как налоговый агент при возвращении займа, но не реже чем один раз в год должна начислить налог по ставке 35% на доходы физического лица, определенный в размере 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения займа, от суммы займа, выраженной в рублях, и исходя из 9% годовых от суммы займа, выраженной в иностранной валюте.

При этом в учете производятся записи:

Дебет счета 73, субсчет "Расчеты  по предоставленным займам", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" – начислен налог на сумму материальной выгоды.

4) Проверка правильности перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную.

Для целей составления бухгалтерской  отчетности бухгалтер вправе осуществить  перевод долгосрочной задолженности  в краткосрочную. Положение о  переводе долгосрочной задолженности  в краткосрочную должно быть закреплено в учетной политике организации-заемщика. Факт перевода обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в краткосрочные необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке следует привести расшифровку состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам.

Перевод долгосрочной задолженности  по полученным займам и кредитам в  краткосрочную организацией-заемщиком  производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. При этом в бухгалтерском учете бухгалтер производит запись:

Дебет счета 67- Кредит счета 66.

При инвентаризации бухгалтер устанавливает  наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности. Срочной считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил и продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Если срок погашения задолженности наступил, а организация ее не погасила, то она обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности  в просроченную осуществляется в  рамках аналитического учета организации  с составлением следующей бухгалтерской записи:

Дебет счета 66 субсчет "Расчеты  по срочным кредитам и займам", 67 субсчет "Расчеты по срочным  кредитам и займам" -  кредит счета 66 субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам", 67 субсчет "Расчеты  по просроченным кредитам и займам".

5) Проверка правильности ведения бухгалтерского учета краткосрочных и долгосрочных займов полученных.

Таблица 4.

Учет краткосрочных и долгосрочных займов полученных

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных  операций	Первичные документы
51	66,67	Получены краткосрочные, долгосрочные займы на расчетный счет.	Выписки банка по ссудному счету и другим счетам на которые  перечисляется сумма кредита.
66,67	66,67	Выдан вексель в обеспечение  краткосрочного, долгосрочного  займа.	Вексель выданный.
009	-	Отражена за балансом выдача векселя в обеспечение обязательств и платежей.	Акт приемки-передачи векселя.
08,10	66,67	Начислены проценты к  уплате в соответствии с условиями  договора по займам на приобретение (создание, изготовление) основных средств и  материальных ценностей до момента их принятия к учету.	Бухгалтерская справка-расчет.
91.2	66,67	Начислены проценты к  уплате в соответствии с условиями  договора займа.	Бухгалтерская справка-расчет.
66,67	51	Погашены займы с  расчетного счета.	Выписка банка по и  расчетному счету.
66,67	51	Погашены проценты по займам с расчетного счета.	Выписка банка по расчетному счету.
66,67	51	Погашен вексель, выданный в обеспечение займа.	Выписка банка по расчетному счету.
-	009	Отражено за балансом погашение векселя, выданного в  обеспечение обязательств и платежей.	Акт приемки-передачи векселя.