Робочі документи аудитора

 Склад  запасів та їх форма залежать  від характеру діяльності підприємства.

 Первісною  оцінкою придбаних або вироблених запасів є їх собівартість, яка включає:

 витрати  на придбання;

 витрати  на переробку;

 інші  витрати, безпосередньо пов'язані  із запасами 

 Витрати  на придбання запасів включають:

 ціну  закупки;

 ввізне  мито та інші податки, пов'язані  з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству податковим органом;

 витрати  на транспортування, вантажно-розвантажувальні  роботи та інші витрати, безпосередньо  пов'язані з придбанням запасів.

       У рідкісних випадках до складу  запасів включають курсові різниці,  пов'язані з кредиторською заборгованістю за придбані запаси. 

 Прямі  витрати на оплату праці —  це заробітна плата виробничого  персоналу, що безпосередньо пов'язана  з виробництвом та може бути  включена до собівартості одиниці  продукції економічно доцільним  шляхом. Витрати на оплату праці виробничого персоналу (майстри, допоміжний персонал тощо) і виплати робітникам (оплата простою, доплати тощо), які не можна прямо (економічно доцільним шляхом) віднести до одиниць продукції, звичайно розглядають як непряму зарплату і включають до складу виробничих накладних витрат. 

 Виробничі  накладні витрати — це витрати,  пов'язані з процесом виробництва,  які не можуть бути прямо  віднесені до одиниць продукції  економічно доцільним шляхом. 

 Прикладом  виробничих накладних витрат є допоміжні матеріали, непряма зарплата, витрати на утримання будівель і устаткування, амортизація та страхування основних засобів, оплата комунальних послуг тощо. 

 Виробничі  накладні витрати складаються  зі змінних і постійних витрат.

  Змінні виробничі накладні витрати - це непрямі витрати на виробництво, що змінюються прямо або майже прямо пропорційно обсягові виробництва. Прикладом змінних виробничих витрат часто є допоміжні (непрямі) матеріали та непряма зарплата. 

  Інші виробничі накладні витрати звичайно є постійними. Постійні виробничі накладні витрати — непрямі витрати на виробництво, що залишаються порівняно незмінними при зміні обсягу виробництва. 

 Виробничі  накладні витрати розподіляються  між одиницями продукції на  базі виробничої потужності. Існує кілька показників виробничої потужності, які розглядаються в літературі та використовуються на практиці:  нормальна потужність,  запланована потужність, практична потужність, фактична потужність.

Оскільки  змінні виробничі накладні витрати  безпосередньо залежать від обсягу діяльності, їх розподіл між одиницями продукції здійснюють на базі фактичного використання потужності. 

  Згідно з МСБО 2 "Запаси" нерозподілені  постійні накладні витрати не  включаються до собівартості  запасів, а списуються на витрати того періоду, в якому вони були понесені. Але при цьому вони включаються до собівартості реалізованої продукції. 

2.2. Облік товарно-матеріальних  запасів в системі  рахунків

 Рух  запасів пов'язаний з процесами  їх придбання, переробки та реалізації.

  Облік руху запасів залежить від системи обліку, що застосовується підприємством. Існують дві системи обліку запасів:

1) періодичного  обліку;       2) постійного обліку. 

  При системі періодичного обліку надходження та видаток запасів протягом звітного періоду на рахунках запасів не відображують. Для обліку придбаних матеріалів або товарів застосовують рахунок "Закупки". Наприкінці звітного періоду сальдо рахунків запасів на початок періоду та сальдо рахунку "Закупки" списують на рахунок фінансових результатів. Наприкінці звітного періоду проводять інвентаризацію запасів у місцях їх зберігання. На основі ЇЇ результатів визначають та оцінюють залишки запасів на кінець звітного періоду, які списують на рахунки відповідних запасів з кредиту рахунку фінансових результатів. 

 Отже, в системі періодичного обліку  запасів собівартість продажу  визначають балансовим методом:

  СР=Cn+3-Ck,

 де  СР — собівартість продажу запасів; Сп — собівартість залишку запасів на початок періоду; 3 — собівартість запасів, придбаних протягом періоду; Ск — собівартість залишку запасів на кінець періоду. 

  При системі постійного обліку запасів їх надходження та видаток відображають протягом звітного періоду на відповідних рахунках запасів ("Товари", "Матеріали", "Незавершене виробництво", "Готова продукція"). Собівартість продажу в цьому випадку визначають як добуток кількості реалізованих запасів і собівартості одиниці цих запасів. 

2.3. Аналіз товарно-матеріальних запасів

 Основою  господарської діяльності підприємств  є матеріальні цінності: виробничі запаси, готова продукція, товари, тара, малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) (рахунки класу 2 "Запаси"). Аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". Об'єктами аудиту є: приймання цінностей за кількістю і якістю, норми витрачання; МШП, товари і тара; первинні документи, регістри обліку, звітність. 

 Аудит  матеріальних цінностей доцільно  починати з інвентаризації, яку  проводять силами і коштами  підприємства-замовника під наглядом  аудиторів. Перед початком інвентаризації матеріально відповідальна особа складає звіт (виробничий, матеріальний, товарний, товарно-грошовий) і дає відповідну розписку (текст розписки наведено на титульній стороні інвентаризаційного опису). Один примірник звіту матеріально відповідальна особа здає в бухгалтерію підприємства, другий - аудитору. 

 Інвентаризаційна  комісія приступає до перевірки  наявності матеріальних цінностей.  Аудитор стежить за правильністю  проведення інвентаризації та  сам записує результати. Оформлені  інвентаризаційні описи він передає в бухгалтерію для складання порівнювальної відомості. Якщо на об'єкті, де проводять інвентаризацію, облік ведеться у кількісно-сумовому вираженні, то у порівнювальну відомість записують тільки ті матеріальні цінності, за якими виявлені відхилення від облікових даних, решту записують одним рядком на загальну суму. 

 Після  інвентаризації аудитори переходять  до перевірки повноти оприбуткування  матеріальних цінностей. Джерелами  перевірки є регістри синтетичного  й аналітичного обліку щодо  наявності та руху матеріальних цінностей, звіти матеріально відповідальних осіб з прикладеними до них документами, регістри синтетичного і аналітичного обліку розрахунків із постачальниками тощо. 

 Перевіркою  повноти оприбуткування і правильності  оцінки куплених матеріальних цінностей аудитори з'ясовують, чи відповідають підсумкові суми, відображені у відомостях обліку матеріальних цінностей, даним інших облікових регістрів (журналів-ордерів). Поряд із тим доцільно перевірити погодженість записів між синтетичним і аналітичним обліком за балансовими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються матеріальні цінності. Виявлені розходження є результатом неповного оприбуткування цінностей. Особливу увагу приділяють перевірці операцій за рахунком 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", за дебетом якого відображається оплата боргу постачальнику за доставлені матеріальні цінності, за кредитом - їх надходження (оприбуткування).

  Такі суми аудитор перевіряє кожну окремо. За документами, прикладеними до виписок банку, встановлюють дату оплати розрахункових документів постачальників і назву цінностей. За матеріальними звітами наступного місяця перевіряють повноту їх оприбуткування.

  За авансами, виданими під поставку матеріальних цінностей, виставлених акредитивами, векселями встановлюють повноту оприбуткування цінностей і з'ясовують, чи не минули строки поставки матеріалів, виясняють причини затримки надходження їх. 

 Основними  документами для оприбуткування  матеріальних цінностей є супровідні  документи постачальників, прикладені до звітів матеріально відповідальних осіб: товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, специфікації, пакувальні ярлики, посвідчення якості, приймальні квитанції тощо. Під час перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей внутрішні документи (приймальні акти, прихідні накладні) звіряються із супровідними документами постачальників. 

 Аудитору  слід перевірити правильність  складання актів розбіжності  кількості та якості матеріальних  цінностей, що надійшли, і своєчасність  пред'явлення претензій до постачальників або транспортної організації (залізниці). Практика показує, що такі розбіжності зумовлені привласненням матеріальних цінностей і оформленням фіктивних (підроблених) актів із метою приховування нестач матеріальних цінностей. 

 Для  виявлення фактів зміни назв  або споживчих якостей цінностей  (ґатунку, марки, розміру, вологості  тощо), штучного завищення ваги  брутто, тари застосовують експертну  оцінку документів. 

 Одночасно  з перевіркою повноти оприбуткування  матеріальних цінностей вивчають правильність їх оцінки, керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. 

 Правильна  оцінка матеріальних цінностей залежить від організації і постановки їх аналітичного і синтетичного обліку. Тому під час аудиторської перевірки з'ясовують, чи ведеться облік на рахунку 20 "Виробничі запаси" у розрізі субрахунків і за кожним найменуванням, номенклатурним номером. 

 Під  час дослідження документів застосовують  логічну, нормативно-правову, зустрічну  перевірку. Перевіривши правильність  оприбуткування, аудитор приступає  до аналізу списання матеріальних  цінностей. 

 Насамперед  слід встановити відповідність даних складського обліку даним синтетичного обліку за рахунком 20 "Виробничі запаси", для чого загальний підсумок залишків сальдової відомості на кінець місяця звіряють із залишками на кінець місяця, показаними у відомості обліку матеріальних цінностей, товарів і тари. Таке зіставлення здійснюють за кожним складом, зокрема, на перше число відповідного періоду. Загальні обороти вибуття матеріалів за місяць за всіма складами і залишки матеріалів на кінець місяця, показані у відомості, звіряють із кредитовим оборотом і залишками на рахунку 20 "Виробничі запаси" в Головній книзі. Якщо всі розбіжності були наслідком занедбаності обліку матеріальних цінностей, то перевірка зупиняється до відновлення бухгалтерського обліку матеріальних цінностей. 

 Відділи  матеріально-технічного постачання на підставі встановлених норм витрачання матеріалів на випуск відповідного виду виробів розробляють ліміти відпуску матеріалів у виробництво і відпускання їх здійснюється в межах лімітів. 

 У  таких випадках аудитор повинен  особливо ретельно аналізувати документи на списання матеріалів і їх нормування. Найбільшого поширення набули лімітно-забірні (лімітні) карти з відривними місячними талонами, акти-вимоги на заміну матеріалів або на допоміжний їх випуск, комплектуючі відомості, розкрійні карти, забірні листи тощо. Якщо ліміти не встановлені, то відпуск матеріалів у виробництво здійснюється відповідно до затверджених рецептур, калькуляцій. 

   Під час перевірки операцій  з матеріальними цінностями аудитор  може натрапити на такі аномальні явища (відхилення від норм), як:

 •  завищення або заниження норм  витрачання матеріалів;

 •  недоліки в обліку;

• неповне  оприбуткування матеріалів, що надійшли;

 •  безпідставні претензії до постачальників;

 •  відсутність оперативного контролю  за виконанням договорів на постачання і відпуск матеріальних цінностей;

 •  відсутність договорів про повну  матеріальну відповідальність матеріально  відповідальних осіб;

 •  недотримання правил зберігання  товарно-матеріальних цінностей  і охорони;