Роль аудита в оценке достоверности бухгалтерской отчетности

    Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или  неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

1. существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2. права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
3. возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
4. полнота – отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
5. стоимостная оценка – отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
6. точное измерение – точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
7. представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

    Надежность  аудиторских доказательств зависит  от их источника (внутреннего или  внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

    В подтверждение выполнения организацией всех условий подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен разработать алгоритм своих действий по следующим направлениям:

    – выявить финансово- хозяйственные операции и события, имевшие место на протяжении отчетного периода, и их сгруппировать по содержанию;

    – определить круг счетов бухгалтерского учета, на которых отражены операции и события и сальдо этих счетов в финансовой (бухгалтерской) отчетности на конец отчетного периода;

    – изучить объем и содержание информации, представляемой к раскрытию.

    В целях выполнения намеченных действий целесообразно дезагрегировать (детализировать, обобщать) информацию финансовой (бухгалтерской) отчетности таким образом, чтобы аудиторские доказательства логично и полно отражали все процедуры аудита. Систематизация информации по этапам дезагрегирования позволит определить риск ее искажения и уточнить объем необходимых аудиторских процедур.

    Последовательность  дезагрегации показателей аудируемой отчетности представляется следующим образом:

1. изучение процедур подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в обратном порядке;
2. выделение из отчетности важных сегментов и формулирование подцелей аудита в рамках каждого сегмента;
3. последовательное подразделение сегментов на статьи и группировка их по экономическим признакам;
4. статьи распределяются по счетам бухгалтерского учета, повлиявших на формирование значений соответствующих статей;
5. производится группировка счетов по хозяйственным операциям, совершение которых послужило основанием для записи на счетах (Приложение Б).

    Подразделение финансовой (бухгалтерской) отчетности на элементы способствует распределению конкретных задач между членами аудиторской группы при организации процесса аудита.

    На  базе обобщения результатов тестирования сальдо и оборотов соответствующих счетов бухгалтерского учета и хозяйственных операций определяется соответствие каждой статьи установленным критериям. Основным тестируемым элементом является хозяйственная операция. Такая последовательность достижения цели аудита – основа организации процесса аудиторской проверки.

    Состав  и содержание финансовой (бухгалтерской) отчетности подчинены задаче комплексного удовлетворения информационных потребностей ее пользователей, и каждый элемент отчетности выполняет функции предоставления информации в определенном разрезе. Поэтому при формировании мнения о достоверности отчетности важно не только получить представление о правильности составления ее форм, но и насколько содержание каждого элемента представленной организацией отчетности  соответствует установленной информационной задаче (Приложение В).

    Все части финансовой (бухгалтерской) отчетности – это единое целое, достоверность которых в соответствии с отчетными документами должна быть подтверждена во взаимосвязи и непротиворечивости всех показателей, содержащихся в формах финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Стремительно  развивающаяся рыночная экономика способствовала образованию холдингов, корпораций и различных промышленных групп, где собственником таких компаний необходимо иметь достоверную информацию о принадлежащем им бизнесе, результаты которого формируются в консолидированной финансовой отчетности. При этом надо помнить, что такие компании составляют финансовую отчетность по международным стандартам. Специфика бизнеса организационной и внутренней структуры аудируемой организации влияет на выбор основных направлений планирования аудита. Аудит консолидированной отчетности будет сориентирован на выбор экономических субъектов, наиболее значимых для аудируемой компании, разработку методик получения аудиторских доказательств, оценку их достаточности для обоснования выводов при принятии решений относительно формы аудиторского заключения.

    Количество  аудиторских доказательств устанавливается  согласно предпосылкам подготовки финансовой отчетности. Принципы подготовки составления финансовой отчетности по российским стандартам не противоречат международным и включают те же элементы, а именно: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, отражающие реальные хозяйственные процессы. Группировка их соответствующим образом позволит правильно выполнить дезагригацию отчетности, определить основные направления планируемой проверки и перечень аудиторских процедур, необходимое количество доказательств по каждому проверяемому факту хозяйственной деятельности. Особое значение здесь придается оценке существенности информации и аудиторского риска. В целом система аудита в рамках международной практики должна быть сориентирована на анализ внешних факторов – сделок аудируемой организации со своими контрагентами. Большое значение придается рискам, возникающим как в аудиторской, так и в аудируемой организации. В связи с этим в аудите появляется новая ориентация на «концепцию управления рисками предприятия, которая приобретает все более объемные аспекты». 

3. Аудиторское заключение по результатам аудита

    После завершения аудиторской проверки аудитор  составляет ряд отчетов:

    •   аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности;

    • письменную информацию руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

    Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

    Порядок подготовки письменной информации по итогам аудита регулируется стандартом «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по итогам проведения аудита», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. (протокол № 3). До руководства проверяемого экономического субъекта доводятся сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, а также конструктивные предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В письменной информации указываются все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности [16, с. 217].

    В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие  из сделанных замечаний являются существенными, а какие – нет, влияют ли перечисленные замечания и недостатки на выводы аудиторского заключения. При подготовке аудиторской организацией условно- положительного заключения, отрицательного заключения или отказа от выражения мнения в письменной информации должны быть аргументированы причины.

    Письменная  информация аудитора может быть передана лицу:

• подписавшему договор (контракт, письмо- обязательство) на оказание аудиторских услуг;
• прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (контракте, письме- обязательстве) на оказание аудиторских услуг;
• при наличии письменного указания – в адрес аудиторской организации лица, подписавшего договор (контракт, письмо- обязательство) на оказание аудиторских услуг.

    Таблица 1.Сравнительные характеристики письменной информации и аудиторского заключения

    Виды  аудиторского заключения:

1. безоговорочно-положительное;
2. модифицированное.

    Безоговорочно-положительное  мнение должно быть выражено если аудитор приходит к заключению о достоверном представлении в финансовой (бухгалтерской) отчетности финансового положения и результатов деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

    Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы, которые:

• не влияют на аудиторское мнение, но включены в аудиторское заключение с целью привлечения внимания пользователей к какой- либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• влияют на аудиторское мнение и могут привести к выражению мнения с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

    К факторам, не влияющим на аудиторское мнение, но отмеченным в аудиторском заключении, относятся:

• соблюдение принципа непрерывности деятельности аудируемого лица;
• значительная неопределенность (иная, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.