Сегментарная отчетность

2.1.  УСЛОВИЯ,  ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ ВНУТРЕННЕЙ  СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

      В результате обработки информации управленческого учета составляются внутренние (сегментарные) отчеты, которые создаются бухгалтером аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчетности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.

  Зарубежные  источники³ содержат различные рекомендации по составлению сегментарной отчетности. Их анализ и обобщение позволяю сделать некоторые выводы.

      1. Внутренний отчет должен быть адресным и конкретным. Он не принесет желаемых результатов, если:

      -    информация собирается главным образом для учета объема продаж или определения затрат и не связана с информационными запросами конкретных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;

           -  будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому руководителю;

           -  будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам. Эффективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной от 
четной информации.

      2. Для принятия управленческих решений полезна оперативная информация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отче 
ты легли на полку. Следовательно, отчет должен быть интересен менеджеру, 
поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».

      При составлении внутренних отчетов следует учитывать психологические особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму представления информации он предпочитает (табличную или графическую), каковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.

3.   Не стоит слишком углубляться в прошлое; полезнее искать информацию, 
   использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Нередко при разработке сегментарной отчетности бухгалтер-аналитик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оценкам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом ошибки, 
   выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальнейших эффективных действий. Это снижает качество управленческого контроля.
4.   Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчетов.
5.   Не следует перегружать отчетность расчетами. Управляющему ну 
   жен минимальный объем данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководитель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.

      Нет никакой пользы от того, что управляющий  центра ответственности с калькулятором  в руках производит над отчетом  о деятельности своего подразделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдумать те мероприятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегментарной отчетности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.

6.   Отчеты должны охватывать главное: то, что приближает всех работников к выполнению плана. Отчет, содержащий информацию, не нужную 
   менеджеру, снижает качество управленческого контроля.

     7. Не все поддается записи. Кроме  составления письменных отчетов  управленческий контроль предполагает  проведение бесед бухгалтера-аналитика с управляющими всех уровней.

     Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, подробность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципом экономичности, в соответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчетности не должны превышать экономический эффект от ее использования.

     К формам отчетности разных подразделений предъявляются различные требования, в зависимости от того, к какому виду центров ответственности эти подразделения относятся.

     В основе составления отчетов по центрам затрат лежит принцип контролируемости, из которого вытекают два следствия:

          - детальность отчетов уменьшается по мере увеличения уровня руководителя, которому они представляются;

         - отчеты вышестоящему руководству не являются результатом суммирования отчетов нижестоящим менеджерам.

     Такой подход называют иногда управлением по исключениям. Его суть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять подробности отчетов, составленных на более низком иерархическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленческая проблема.

     Любая сегментарная отчетность (в том числе формируемая и по центрам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет реализовать на практике принцип управления по отклонениям. Управление по отклонениям способствует:

           - оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут 
быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, 
ассортимент продукции, политика ценообразования, запасы на складе, количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности и т.п.;

        - установлению ответственности за возникшие неблагоприятные отклонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес представляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным подразделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и 
по отдельным видам продуктов.

     Как отмечалось выше, отчеты более высокого уровня управления не должны быть результатом суммирования показателей отчетов нижестоящим руководителям. Другими словами, общие затраты из отчета вышестоящему руководителю не являются суммой затрат из отчетов менеджерам, находящимся под его руководством. Это является следствием практической реализации одного из принципов системы управленческого учета — разделения затрат на контролируемые и неконтролируемые и игнорирования неконтролируемых затрат.

     При этом следует понимать, что в конечном счете все затраты контролируются кем-то. Так, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затраты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (например, заработная плата администрации с начислениями, расходы на освещение и отопление общезаводского характера и т.д.). Эти затраты являются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на которые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового оборудования, освещение и отопление цеха и т.д.).

     Кроме того, администрация может принять  дополнительное решение о том, что  определенные менеджеры не должны нести  ответственности за некоторые затраты, которые в принципе они могли  бы контролировать.

     Рассмотрим  две статьи затрат, контролируемых менеджерами: расход электроэнергии и  оплата телефонных услуг. Контроль расхода  электроэнергии на рабочих местах менеджеров всех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работники выключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов за пользование телефоном предполагает введение системы кодирования междугородной и международной телефонной связи для регистрации и оплаты личных звонков. Мероприятия, позволяющие осуществить контроль этих затрат, оказываются весьма дорогостоящими, да и сами затраты невелики. Поэтому в данном случае администрации выгоднее признать их неконтролируемыми для менеджеров, по крайней мере, по двум причинам:

     -  незначительность этих затрат;

          -  соблюдение принципа экономичности.

       Выгоды, которые могли бы быть получены, например, от экономии электроэнергии, должны быть выше дополнительных затрат на их получение, т.е. на установление в каждом отделе измерительных приборов и контролирующих систем, составление и обработку дополнительных отчетов и т.д. В любом случае во внутреннюю отчетность включаются лишь контролируемые затраты.

       В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит принцип контролируемости.

       Составление отчета предполагает ступенчатый расчет показателя маржинального дохода, что подчеркивает, с одной стороны, роль переменных затрат в формировании конечного финансового результата. С другой стороны, в результате такого подхода облегчается анализ структуры конечной прибыли учреждения. Ступенчатый учет сумм покрытия постоянных расходов обеспечивает пользователей исчерпывающей информацией о рентабельности работы, как операционных, так и географических сегментов.

       Существует  и другой альтернативный вариант  составления сегментарного отчета о прибыли, при котором вместо показателя маржинального дохода рассчитывается валовая прибыль сегментов организации. Расчет ведется по формуле:

Вал_п = Выр_пр-П_с,

где      Вал_п — валовая прибыль центра прибыли, руб.;

        Выр_пр — выручка от продаж центра прибыли (учитываются как продажи на сторону, так и внутренние продажи (возможно, условные), руб.;

         П_с — производственная себестоимость продукции (услуги), проданной центром прибыли (складывается из прямых материальных и трудовых затрат и производственных косвенных затрат, отнесенных на данный центр прибыли), руб. 

2.2.  ПРАВИЛА ПОСТРОЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ ПО СЕГМЕНТАМ ДЛЯ ВНЕШНИХ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ. 

       В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996 г.. В Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 (п. 4.30), сказано, что в пояснительной записке «необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим регионам».

       Следующий нормативный документ, имеющий отношение  к рассматриваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. № 34н. В соответствии с п. 91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета ею составляется также сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчетности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах (союзов, ассоциаций) (если это предусмотрено учредительными документами объединений). Однако из сводной отчетности не видны результаты деятельности отдельных предприятий. Это «упущение» устраняется после принятия ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

       Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность. Для субъектов малого предпринимательства оно не обязательно.

       Положением, прежде всего, даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчетности понимается «часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях».

       Можно сделать заключение: в трактовке ПБУ 12/2010 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть разделены на более мелкие.

       Предполагается, что сегменты осуществляют внешние  продажи, а также реализуют продукцию (работы, услуги) между собой с использованием трансфертных цен.

       С точки зрения бухгалтерского управленческого  учета сегменты, о которых идет речь в данном Положении, являются наиболее «развитыми» видами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сегменты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определен финансовый результат деятельности.