Совершенствование учета аренды основных средств на предприятии

    Предоставление  арендодателем арендатору имущества, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование оформляется договором аренды (имущественного найма).

    Договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены; в этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

    В договоре аренды указываются соответствующие  данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость), срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, и другие условия аренды.

    Имущество, предоставляемое арендатору (нанимателю) во временное владение и пользование или во временное пользование, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у арендодателя, за исключением имущества по договору аренды предприятия.

    Объект  основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, арендатором учитывается на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

    Объект  основных средств, полученный по договору финансовой аренды (лизинга), отражается арендатором (лизингополучателем) на балансовом или забалансовом счете в соответствии с условиями договора.

    В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе операционных доходов и расходов.

    При первом варианте сдача имущества  в аренду признается обычным видом деятельности. Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44), а доходы – на счете учета выручки от продажи (90).

    При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметов деятельности организации и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 “Прочие доходы и расходы” [21, с.63]

    Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую  аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” c кредита материальных, расчетных и денежных счетов (10, 70, 69 и другие).

    Начисление  амортизационных сумм по сданным  в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли и оформляет следующей записью:

    Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”

    Кредит  счета 02 “Амортизация основных средств”.

    Начисление  арендной платы за отчетный период отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными кредиторами и дебиторами” и по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается НДС. Начисление НДС отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”. Арендная плата, начисленная авансом за будущие периоды, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов”. Поступившие арендные платежи записывают в дебет счетов 51 “Расчетные счета” или 52 “Валютные счета” с кредита счета 76. При начислении авансовых платежей на сумму арендной платы, начисленной в виде текущего платежа, дебетует счет 98 и кредитует счет 91.

    На  стоимость произведенных арендатором  капитальных вложений в арендованные основные средства производится дооценка основных средств, которая приходуется по дебету счета 01 “Основные средства” с кредита счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

    Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 “Арендованные  основные средства” по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.

    На  сумму арендной платы, начисленной  арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (25 “Общепроизводственные расходы” и др.) и кредитует счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Перечисленные суммы арендной платы отражают по дебету счета 76 и кредиту счетов 51 “Расчетные счета” или “Валютные счета”.

    Начисление  арендной платы за будущие периоды  отражают по дебету счета 97 “Расходы будущих периодов” и кредиту счета 76. Текущие начисления арендной платы списываются с кредита счета 97 в дебет счетов издержек производства и обращения.

    Если  по условиям договора аренды капитальный  ремонт основных средств производится арендатором и за его счет, то затраты на его осуществление списывают с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов в дебет счетов издержек производства или счета 97 “Расходы будущих периодов”. Со счета 97 затраты частями списывают на счета издержек производства.

    Если  капитальный ремонт осуществляет арендатор за счет арендодателя, то затраты по его осуществлению относят в дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” с кредита счета 97 или соответствующих материальных и расчетных счетов (23 “Вспомогательные производства, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и другие).

    Договором аренды может быть предусмотрено  осуществление капитальных вложений арендатором в арендованные основные средства. Капитальные вложения арендатора, осуществленные за счет арендодателя, списываются у него в дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

    Если  договором предусмотрены капитальные  вложения в арендованные основные средства за счет арендатора, то по окончании  срока аренды они безвозмездно передаются арендодателю. Передача оформляется бухгалтерскими записями на безвозмездную передачу основных фондов.

    В п.10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость  продукции (работ, услуг), и о порядке  формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с учетом дополнений и изменений, предусмотрено списание арендатором платы за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов.

    К основным производственным средствам  относятся объекты, использование  которых направлено на систематическое  получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование  в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и в других аналогичных видах деятельности.

    В ряде случаев арендодатель в счета  по арендной плате включает сверх  сумм арендной платы коммунальные платежи, стоимость услуг предприятий связи и других аналогичных организаций. Несмотря на то, что у арендодателя эта операция рассматривается как возмездное оказание услуг арендатору с использованием счета 90 "Продажи", арендатор списывает данные расходы на затраты производства как расходы, имеющие непосредственное отношение к производству продукции (работ, услуг).

    Если  в состав арендной платы, распределенной по источникам, включен арендный процент  или доход в пользу арендодателя, то арендатор расходы по его уплате списывает за счет собственных средств, то есть на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

    Начисленные суммы арендной платы, возмещение которых  осуществляется арендатором продукцией, плодами, отражаются в бухгалтерском  учете по счету, на котором учитывается задолженность по арендной плате, в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи". В аналогичном порядке арендатором отражаются оказанные арендодателю услуги в счет задолженности по арендной плате.

    В случае сдачи действующими предприятиями  в аренду отдельных объектов основных средств амортизационные отчисления на них производятся арендодателем с отнесением отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг) или операционные расходы в соответствии с п.п.5 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Согласно этим указаниям начисленные суммы амортизационных отчислений списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) при условии, что доходы от обычных видов деятельности включают доходы от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов по договору аренды. Если доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов, отражаются организацией - арендодателем в составе операционных доходов, то и начисленные амортизационные отчисления списываются на счет 99 "Прибыли и убытки" как операционные расходы [23, с.104].

    В случае возложения на арендатора обусловленных  договором затрат на улучшение арендованного имущества, то, как это определено в п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора. При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принять на баланс), то есть отразить списание указанных капитальных вложений записью по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами или образовать новый инвентарный объект. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

    Покажем на примере порядок списания капитальных  вложений в арендованные основные средства, оставляемые на балансе арендатора и передаваемые арендодателю.

    Пример 1.

    1. Приобретено в аренду нежилое  помещение. В договоре обусловлено  осуществить вместо арендной  платы капитальные вложения на  сумму 50 тыс. руб. 

    2. Арендатором осуществлены капитальные  вложения в арендованное нежилое помещение и списаны на счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Капитальные вложения в арендованные основные средства", на сумму 50 тыс. руб., включая НДС.

    3. Затраты в арендованные основные  средства переданы арендодателю  арендатором с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (или другого счета по расчетам с арендодателем по арендной плате) в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Капитальные вложения в арендованные основные средства", на сумму 50 тыс. руб.

    Пример 2.

    1. Приобретено в аренду нежилое  помещение и определены арендная  плата в сумме 40 тыс. руб.  и доход в сумме 10 тыс. руб. 

    2. Арендатором произведены капитальные  вложения по приобретенным в  аренду нежилым помещениям на сумму 30 тыс. руб.

    3. В бухгалтерском учете операции  будут отражены следующим образом: 

    - платежи по арендной плате на сумму 40 тыс. руб. - Д-т 20 "Основное производство" К-т 51 "Расчетный счет";

    - доход от аренды на сумму 10 тыс. руб. - Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 51 "Расчетный счет";

    - списание капитальных вложений в арендованные основные средства на сумму 30 тыс. руб. - Д-т 08 " Капитальные вложения" К-т 10 "Материалы", 26 "Общехозяйственные расходы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и другие;

    - Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Капитальные затраты в арендованные основные средства", К-т 08 "Капитальные вложения", субсчет "Капитальные вложения в арендованные основные средства".

    Организация бухгалтерского учета лизинговых операций (финансовой аренды) осуществляется в соответствии с указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.