Стандартизация аудиторской деятельности

    Согласно  МСА 120 аудит финансовой отчетности призван дать аудиторской организации  и индивидуальному аудитору (далее  — аудитор) возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основами финансовой отчетности. Отмечено, что мнение аудитора должно базироваться на собранных им в ходе аудита достаточных  и уместных аудиторских доказательствах.

    Рассматривается вопрос о причастности аудитора к  финансовой информации в том случае, если к ней прилагается его  отчет или если аудитор выражает согласие на использование его имени  в связи с профессиональной деятельностью.

    Указывается, что аудитор должен потребовать  от руководства субъекта прекращения  неправомерных действий, если аудитору становятся известны факты ненадлежащего  использования субъектом имени  аудитора в связи с финансовой информацией. Отмечено, что аудитор  может также проинформировать любые  известные третьи стороны о том, что его имя использовалось ненадлежащим образом в связи с указанной  информацией.

    В соответствующем разделе МСА 120 говорится, что в конце каждого международного стандарта приводится раздел «Перспективы государственного сектора», в котором  раскрываются характерные случаи, требующие  пояснения или дополнения. Международный  стандарт, в котором такого раздела  нет, применяется к аудиту финансовой отчетности в государственном секторе  во всех существенных аспектах.

2 Внедрение стандартов аудита в России

    Российская  экономика нуждается в западных инвестициях, для получения которых  необходимо убедить инвесторов в  целесообразности вложений средств, предварительно предоставив им информацию о состоянии  финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Объективным  документом, отражающим положение организации  и результаты ее хозяйственной деятельности, служит бухгалтерская отчетность. Сторонние  инвесторы заинтересованы в том, чтобы она была достоверной. Поэтому  отчетность должна быть составлена по понятнымдля западных инвесторов правилам, а ее достоверность должна быть подтверждена путем проведения внешнего аудита с исполь-зованиемтехже процедур, что ина Западе. Российские инвесторы также заинтересованы в достоверности отчетности отечественных организаций и в добросовестном ее аудите. Все это делает очевидной необходимость единых подходов к аудиту в России и за рубежом.

    Однако  у данной точки зрения есть противники, считающие, что специфика России и нынешний уровень ее экономического развития делают нецелесообразным или  невозможным применение в нашей  стране М С А или местных  стандартов, основанных на международных  стандартах аудита. Сторонники такой  позиции ссылаются на то, что большинство  клиентов гораздо сильнее заинтересованы в проверках и оптимизации  налогообложения, чем в абстрактном  «подтверждении достоверности». К сожалению, в России пока мало квалифицированных  инвесторов, действительно анализирующих  баланс и данные о прибыли прежних  лет, чтобы принять решение об инвестировании.

    Ключевой  проблемой при внедрении международных  стандартов аудитаявляется контроль выполнения их аудиторскими организациями. На сегодняшний день квалификация работников государственных контрольно-ревизионных органов не всегда позволяет им разбираться в тонкостях методики аудита. Не в состоянии государство и ассигновать достаточные средства на рост штата таких государственных проверяющих. У некоторых аудиторов возникают опасения, что конфиденциальная информация, полученная проверяющими в процессе работы, может быть использована во вред клиентам аудиторов.

    В отличие от государственных органов  общественные организации аудиторов могли бы наладить систему взаимопроверок качества аудита и соблюдения стандартов среди своих членов. Решился бы и вопрос финансирования таких проверок, например, за счет членских взносов участников объединений. Квалифицированные специалисты, разбирающиеся в методике и стандартах аудита, в сезон пониженной нагрузки аудиторов могли бы по согласованному графику проверять друг друга. Однако возникают опасения, что такие проверки будут недостаточно строгими. В настоящее время в России существует большое количество профессиональных объединений, конкурирующих между собой за приток новых членов и поступление от них членских взносов и объективно не заинтересованных в том, чтобы отпугивать специалистов и аудиторские организации строгими требованиями. Кроме того, некоторые аудиторы опасаются, что пришедшие к ним с проверкой коллеги из другой аудиторской организации могут переманивать клиентов, заимствовать методические секреты и «ноу-хау», постараются убрать конкурента, ложно обвинив его в низком качестве аудита.

    При сложившихся обстоятельствах представляется целесообразным разумное сочетание  государственных и общественных методов контроля. Следовало бы передать контроль качества аудита некоторым наиболее авторитетным общественным объединениям и одновременно наделить высший государственный орган регулирования аудиторской деятельности полномочиями отбирать право на контроль качества аудита у тех общественных объединений, которые скомпрометировали себя потворством своим членам и, напротив, пролонгировать такое право для организаций, делом доказавших свою взыскательность и нетерпимость к нарушителям стандартов. Что касается лицензированных аудиторов и аудиторских организаций, почему-либо не вошедших в объединения, наделенные правом проверки, то их могли бы напрямую контролировать государственные органы, но с привлечением к работе комиссий или групп квалифицированных специалистов общественных объединений, у которых сложилась хорошая репутация.

    Директор  департамента международного сотрудничества и развития бизнеса компании «ФБК»  Н.А. Ремизов считает, что в России пока еще не сложилась стройная система  контроля качества аудита.

    В книге "Правила (стандарты) аудиторской  деятельности. Все 38 стандартов" Н.А. Ремизов приводит интересный пример о результате проверки осенью 2000 г. московским представительством Всемирного банка нескольких десятков аудиторских  фирм, пожелавших получить право аудировать проекты Всемирного банка в России, на предмет соответствия их работы международным стандартам аудита. Проверку проводили независимые иностранные и аттестованные на Западе российские специалисты. Проверке подлежали рабочие аудиторские файлы, внутренние инструкции и процедуры, соблюдение этих инструкций и процедур. Программу проверки и состав проверяемых документов до начала работы проверяемым не сообщали. ИТАР-ТАСС обнародовало 2 ноября 2000 г. наименования фирм, которые прошли проверку. Это были пять российских представительств фирм, входящих в «большую пятерку», и еще шесть чисто российских аудиторских организаций: «МКД» из Санкт-Петербурга, а также московские организации «Топ-аудит», «Русаудит, Дорнхофф», «Руфаудит», «ФБК» и «ЮНИ-КОН/МС Консультационная Группа». Причем прошла проверку меньшая часть претендентов. Среди отсеянных было много известных аудиторских организаций, которые на протяжении последних лет неоднократно заявляли о полном соответствии своей работы МС А. Действительно, нетрудно предположить, что среди нескольких тысяч лицензированных российских аудиторских организаций и аудиторов-предпринимателей без образования юридического лица очень мал процент тех, кто работает по стандартам.

    Одна  из проблем, связанных с внедрением МСА в отечественную практику, заключается в том, что российские аудиторы плохо представляют себе, что понимается под международными стандартами аудита, далеко не все из них хорошо знакомы даже с национальными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ПСАД).

    На  основе действующих в настоящее  время МСА разработан ряд отечественных  аналогов. В целом стандарты можно объединить в несколько групп: 1) международные стандарты аудита, близкие к российским; 2) международные стандарты аудита, отличающиеся от российских аналогов; 3) документы МСА, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов); 4) российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов в системе МСА.

    Международными  стандартами аудита, близкими к российским, являются: МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» (ПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»), МСА 210 «Условия аудиторских заданий» (ПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»), МСА 220 «Контроль качества работы в аудите» (ПСАД № 7 «Внутренний контроль качества аудита»), МСА 230 «Документирование» (ПСАД № 2 «Документирование аудита»), МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» (ПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»), МСА 300 «Планирование» (ПСАД № 3 «Планирование аудита»), МСА 310 «Знание бизнеса» (ПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»), МСА 320 «Существенность в аудите» (ПСАД № 4 «Существенность в аудите»), МСА400 «Оценкарисков и внутренний контроль» (ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»), МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» (ПСАД «Аудит в условиях компьютерной обработкиданных»), МСА 510 «Первичные задания — начальные сальдо», МСА 710 «Сопоставимые значения» (ПСАД «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»), МСА 520 «Аналитические процедуры» (ПСАД «Аналитические процедуры»), МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» (ПСАД № 16 «Аудиторская выборка»), МСА 540 «Аудит оценочных значений» (ПСАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»), МСА 550 «Связанные стороны» (ПСАД № 9 «Аффилированные лица»), МСА 560 «Последующие события» (ПСАД № 10 «События после отчетной даты»), МСА 570 «Непрерывность деятельности» (ПСАД№ 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»), МСА 580 «Заявления руководства» (ПСАД «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта»), МСА 600 «Использование работы другого аудитора» (ПСАД «Использование работы другой аудиторской организации»), МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» (ПСАД «Изучение и использование работы внутреннего аудита»), МСА 620 «Использование работы эксперта» (ПСАД «Использование работы эксперта»), МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность» (ПСАД «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность»), МСА 810 «Исследование ожидаемой финансовой информации» (ПСАД «Проверка прогнозной финансовой информации»), ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента» (отменен в июне 2001 г.) (ПСАД «Общение с руководством экономического субъекта»), ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы» (ПСАД «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем»), ПМАП 1009 «Методы аудита с помощью компьютеров» (ПСАД «Проведение аудита с помощью компьютеров»). Международными стандартами аудита, отличающимися от российских аналогов, являются: глоссарий (ПСАД «Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности»), МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» (ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»), МСА 500 «Аудиторские доказательства» (ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»), МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» (ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»), МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» (ПСАД «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям»), МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации» (ПСАД «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним»), ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» (ПСАД «Особенности аудита малых экономических субъектов»).

    К документам МСА, не имеющим аналогов среди российских правил (стандартов), относятся: МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность», МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита», МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями», МСА 402 «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации», МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей», МСА 505 «Внешние подтверждения», МСА 910 «Задание по обзорной проверке финансовой отчетности», МСА 930 «Задания по компиляции финансовой информации», ПМАП 1000«Про-цедуры межбанковского подтверждения», ПМАП 1001 «Среда ИТ — Автономные персональные компьютеры», ПМАП 1002 «Среда ИТ — Онлайновые компьютерные системы», ПМАП 1003 «Среда ИТ — Системы баз данных», ПМАП 1004 «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами», ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков», ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности», ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов».

    Российскими ПСАД, не имеющими аналогов в системе  МСА, являются: «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Образование аудитора», «Права и обязанности аудиторских организаций  и проверяемых экономических  субъектов», «Требования, предъявляемые  к внутренним стандартам аудиторских  организаций», «Налоговый аудит и  другие сопутствующие услуги по налоговым  вопросам. Общение с налоговыми органами».

    В конце 1993 г. были приняты Временные  правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. В соответствии с ними Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации  поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), которыми детально регламентировалась деятельность аудиторов. При разработке правил за основу брался материал, изложенный в МСА. Особенностью российских правил была их схожесть с МСА по идеям  и с отечественными инструкциями по структуре. В российских стандартах шире и подробнее раскрывались многие вопросы, которые могли вызвать  непонимание в условиях становления  российского аудита.

    После принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»  образовался правовой вакуум, обусловленный  тем, что названные правила (стандарты) были написаны в соответствии с Временными правилами, а решения некоторых  вопросов уже диктовались Законом.

    Эта проблема сейчас решается. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 на сегодняшний день утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 2 «Документирование аудита», № 3 «Планирование аудита», № 4 «Существенность в аудите», № 5 «Аудиторские доказательства», № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 7 «Внутренний контроль качества аудита», № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», № 9 «Аффилированные лица», № 10 «События после отчетной даты», № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», № 12 «Согласование условий проведения аудита», № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», № 16 «Аудиторская выборка».

    В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что новые правила  аудиторской деятельности разработаны  с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой  официально утвержденный перевод МСА. Содержание новых российских правил (стандартов) стало менее подробным  по сравнению с их первоначальными  вариантами. Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный  или как отрицательный, поскольку  российский аудит всегда базировался  на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания  устранялись комментариями.

3 Роль аудиторских проверок в обеспечении достоверности бухгалтерской отчетности

    За  время своего развития аудит как  элемент инфраструктуры экономики  прошел несколько качественных этапов развития. Как и любой другой вид  управленческой деятельности, аудит  реально выполняет функции, востребованные экономической средой, поэтому каждый из пройденных этапов соответствовал определенному уровню развития экономических  отношений.

    В современном понимании аудит начал формироваться в середине XIX в. в Англии в период развития рыночных отношений. Становление капитализма сопровождалось массовым банкротством компаний, основной причиной которого былине объективные экономические причины, а недобросовестность и злоупотребления управляющих компаниями. Соответственно у разоренных акционеров появилась потребность в защите, ау потенциальных инвесторов и существующих акционеров — в достоверной информации о состоянии дел в компаниях.

    В середине XX в. группа видных бухгалтеров  Шотландии создала профессиональное объединение, целью которого была проверка любых представленных ему бухгалтерских  отчетов. Задача аудита состояла в детальной  проверке финансово-хозяйственной  деятельности компаний. Особую заинтересованность в результатах аудиторской деятельности проявляли собственники, для которых  была высока вероятность потери капитала из-за недобросовестности управляющих.

    Законодательно  аудит был оформлен позже: с 1844 г. в Англии вышел ряд законов, предусматривающих  проверку независимыми бухгалтерами бухгалтерских  счетов и отчетов перед акционерами. Затем были приняты законы об обязательном аудите и в других странах, например, во Франции в 1867 г. и в США в 1937 г. На современном этапе развития аудита в его результатах заинтересованы не только собственники и инвесторы, но и сами экономические субъекты, нормальное развитие которых зачастую невозможно без привлечения средств инвесторов, спонсоров и кредиторов. Для того чтобы привлечь финансовые вложения, экономический субъект должен быть преуспевающим, а его финансовая (бухгалтерская) отчетность должна вызывать доверие у потенциальных инвесторов и кредиторов.