Таможенная процедура, таможенный склад

 Поскольку переход права собственности, а, следовательно, реализация товаров произошла в данном примере за пределами России стоимость импортных товаров (то есть, доход иностранного юридического лица) не облагается НДС и налогом на прибыль (147, 247, 309 части второй НК РФ).

Однако при ввозе товаров  на таможенную территорию РФ их стоимость  признается объектом обложения НДС (пункт 1 статьи 146 части второй НК РФ). При этом налог уплачивает российская сторона (импортер). В зависимости от вида импортных товаров ставка НДС устанавливается по ним в размере 10 или 18% (пункт 5 статьи 164 части второй НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по акцизным товарам) (подпункт 1 пункта 1 статьи 160 части второй НК РФ).

Предположим, что в нашем  случае импортируемые материалы  попадают под налогообложение по ставке 18%. Таможенная стоимость товаров  равна 10 000 долларов США, а величину таможенных пошлин условно обозначим  равной 1 000 долларов США.

Таким образом, при ввозе  товаров (материалов) на таможенную территорию РФ по ним будет уплачен НДС  таможенным органам в размере 1 980 долларов США((10 000 долл. США + 1 000 долл. США) х 18%).

Предположим, что материалы  были отправлены (переданы перевозчику) иностранной стороной 31 октября. При  этом копия транспортной накладной  была отправлена российской стороне (покупателю) по факсу. Груз поступил в пункт назначения (таможенный терминал) 2 ноября, а 4 ноября таможенными органами была принята  ГТД и рассчитана сумма таможенных пошлин и НДС для оплаты. Разрешение на ввоз товаров в Россию получено от таможенных органов 5 ноября (дата и штамп таможни на ГТД). В этот же день товар доставлен на склад торговой организации. Оплата за импортированный товар и транспортные услуги произведена 5 ноября, а таможенных пошлин и НДС — 6 ноября.

Расходы на доставку товаров  от таможенного терминала до склада организации силами сторонней транспортной организации составили 11 800 рублей (в  т.ч. НДС 18% —1 800 рублей). Оплата произведена 5 ноября.

Согласно учетной политике по бухгалтерскому учету организация  отражает затраты, связанные с приобретением  материалов на счете 10 «Материалы».

В бухгалтерском учете  организации данные операции необходимо отразить следующим образом.

 Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.

31 октября

1. Отражены в учете  материалы, принадлежащие организации,  но находящиеся в пути, по курсу  ЦБР на дату перехода права собственности на эти МПЗ (курсы валют по отношению к рублю приведены в условных цифрах)<*>: (10 000 долл. США х 27,0 руб./долл. США) 10, субсчет«МПЗ в пути» 60 270 000

4 ноября

2. Отражены в учете  начисленные таможенные пошлины  (на основании расчетов таможенных  органов)<**>:

(1 000 долл. США х 28,0 руб./долл. США) 10 60 (76) 28 000

3. Отражен в учете НДС,  начисленный таможенными органами (на основании их расчета)<**>:

(1 980 долл. США х 28,0 руб./долл. США) 19 60 (76) 55 440

5 ноября

4. Фактическое получение  МПЗ организацией(оприходование материалов на склад)<***> 10 10, субсчет«МПЗ в пути» 270 000

5. Расходы на доставку  материалов до склада организации  включены в их фактическую  себестоимость (без учета НДС):

(11 800 руб. — 1 800 руб.)

  10 60 10 000

6. Отражен в учете НДС,  подлежащий уплате за транспортные  услуги 19 60 1 800

7. Принят к вычету НДС,  выставленный транспортной компанией 68, субсчет«Расчеты по НДС» 19 1 800

8. Произведена оплата  транспортных услуг 60 51 11 800

9. Произведена оплата  зарубежному поставщику за материалы  по курсу

ЦБР на дату снятия средств с валютного счета организации в уполномоченном банке (на основании выписки банка):

(10 000 долл. США х 27,50 руб./долл. США) 60 52 275 000

10. Отражена в учете  курсовая разница:

(275 000 руб. — 270 000 руб.) 91-2, субсчет«Прочие расходы» 60 5 000

6 ноября

11. Перечислены таможенные  пошлины и НДС таможенным органам:

(28 000 руб. + 55 440 руб.) 60 (76) 51 83 440

12. Принят к вычету НДС,  уплаченный таможенным органам<****> 68, субсчет«Расчеты по НДС» 19 55 440

<*> В нашей ситуации  по условиям контракта с момента  передачи продавцом материалов  перевозчику (транспортной организации)  право собственности на них  переходит к российской организации  (покупателю). Фактически же МПЗ организацией — покупателем еще не получены (находятся в пути). Поэтому, если у организации имеются сведения об отправке материалов в ее адрес, то она должна отразить их в учете в оценке, предусмотренной в контракте (пункт 26 ПБУ 5/01).

<**> Поскольку расчет  пошлин и НДС производится  таможенными органами (резидентами), то ими же определяется и  рублевая величина (так как все  расчеты между резидентами должны  осуществляться только в валюте  РФ — российских рублях). Соответственно  при уплате пошлин и НДС  их дальнейший перерасчет уже  не производится. Естественно, расчеты  с таможенными органами не  являются валютной операцией,  так как осуществляются в российских  рублях и между двумя резидентами  (российской торговой организацией  и российской таможней).

<***> Так как пересчет  стоимости товаров (материалов), выраженной в иностранной валюте, осуществлялся на дату перехода  права собственности на них,  то дальнейших перерасчетов больше  не производится.

<****> Обращаем внимание, что в отличии от НДС, выставляемого поставщиками и подрядчиками, НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России принимается к вычету только после его уплаты таможенным органам (пункт 2 статьи 171 части второй НК РФ).

 В рассмотренной ситуации необходимо обратить внимание, что согласно пункту 5 ПБУ 5/01 уплаченные при ввозе товаров таможенные пошлины включаются в их фактическую себестоимость (в примере относятся на счет 10).

Что касается налогового учета, то стоимость сырья и материалов формируется аналогично учету бухгалтерскому, то есть, исходя из всех затрат, связанных с их приобретением. Следовательно, в нашем примере сформированная стоимость импортных материалов одинакова и в бухгалтерском, и в налоговом учете и будет составлять308 000 руб. (270 000 руб. + 28 000 руб. + 10 000 руб.).

Существует совершенно другой подход к формированию в налоговом  учете покупной стоимости приобретаемых  товаров.

Так, в соответствии со статьей 268 части второй НК РФ (подпункт 3 пункта 1) при реализации товаров доходы уменьшаются на их покупную стоимость. Согласно статье 320 части второй НК РФ к прямым расходам при продаже товаров относятся (помимо цены, уплаченной поставщику) только суммы расходов на их доставку (транспортные расходы), если эти расходы не включены в цену приобретения данных товаров. Соответственно все остальные расходы, связанные с их приобретением, являются косвенными.

Исходя из сказанного, под  стоимостью приобретения товаров для  целей налогового учета следует  понимать только их контрактную (договорную) цену, а все прочие расходы необходимо учитывать в составе косвенных  расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Такие же выводы приведены  и в письме МНС РФ от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945 «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Если бы в нашем примере  приобретались не материалы, а товары для перепродажи, то их стоимость  в бухгалтерском учете составляла бы также 308 000 рублей (при условии, что  согласно учетной политике организации  для целей бухгалтерского учета  расходы по доставке товаров включаются в их фактическую себестоимость). В то же время в налоговом учете  их стоимость была бы равна только 270 000 рублей, а таможенная пошлина (28 000 рублей) и затраты по доставке (10 000 рублей без учета НДС) являлись бы косвенными расходами и принимались  для целей налогообложения в  момент совершения данных операций.

Таким образом, при перепродаже  товаров все торговые организации  должны вести двойной учет формирования их стоимости: бухгалтерский (по продажным  либо покупным ценам, включающим в себя все затраты, связанные с приобретением  этих товаров) и налоговый (по покупным ценам, представляющим из себя только сумму расходов, уплаченную (или  подлежащую уплате) поставщику без  учета НДС).

         

    2.3 Импорт товаров через посреднические организации.

 На практике нередки случаи, когда предприятие — покупатель, не являясь прямым импортером, приобретает импортное имущество через посреднические организации (поверенного, агента или комиссионера). Рассмотрим, как отражаются в учете такого рода операции на примере агентского договора.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной  агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал  и был назван в сделке или вступил  с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с  третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности  возникают непосредственно у  принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ). Это  означает, что у принципала есть выбор как заключить договор: либо агент только находит продавца и оговаривает с ним условия  сделки (при этом договор подписывает  и оплачивает принципал), либо агент  от своего имени заключает договора на импорт товаров.

В первой ситуации покупатель (принципал) будет являться прямым импортером (как в примерах, рассмотренных  выше). Во втором случае уже агент  берет на себя ответственность по всем обязательствам как перед продавцом (зарубежной фирмой), так и перед  государством в части уплаты пошлин и НДС по ввозимым товарам (если договором  предусмотрена обязанность агента производить растаможку груза).

Кроме того, агентским договором  на агента могут быть возложены дополнительные обязанности, связанные с приобретением  импортных товаров. Например, оплата транспортировки груза из-за границы (если она не включена в стоимость  приобретения товаров), страховки, доставки товаров до склада покупателя и т.д.

В этом случае принципал (покупатель) обязан возместить агенту понесенные расходы, связанные с исполнением  посреднического поручения.

Причем, в данной ситуации, поскольку все расчеты агентом  производятся хотя и от своего имени, но за счет принципала, все операции, связанные с оплатой импортных  товаров, будут считаться валютными (подпункт 3 статьи 9 Федерального закона о валютном регулировании).

Сведения для принципала о факте приобретении и стоимости  товаров, а также величине произведенных  дополнительных расходов указываются  в Отчете агента, к которому прилагаются  документы, подтверждающие его произведенные  расходы (статья 1008 ГК РФ).

В данной ситуации следует  учесть, что приобретенные агентом  товары являются собственностью принципала (статьи 1011, 996 ГК РФ). В то же время  официальным документом, подтверждающим для принципала факт их приобретения, является Отчет агента. Поэтому отражение  стоимости этих товаров в учете  организации — принципала будет  производиться только после предоставления ей Отчета агента. При этом до фактического их получения они должны числиться  у агента в качестве «товаров в  пути» (пункт 26 ПБУ 5/01).

За выполнение агентом  своих услуг по приобретению импортных  товаров ему причитается агентское  вознаграждение в размере, установленном  договором (статья 1006 ГК РФ).

Порядок учета операций одинаков для всех принципалов.

<*> В зависимости от  условий агентского договора  принципал может перечислить  агенту контрактную стоимость  товара либо в иностранной  валюте, либо в российских рублях  с поручением агенту их конвертировать  в валюту для оплаты зарубежному  поставщику.

<**> При этом величина  агентского вознаграждения должна  быть зафиксирована либо в  Отчете агента, либо в отдельном  акте об оказании посреднических  услуг.

 Для целей налогообложения стоимость импортируемого имущества при расчетах через посредника будет формироваться так же как и в рассмотренных выше примерах, когда покупатель сам является импортером.

 Одна из отличительных  особенностей внешнеторговых операций  состоит в том, что расчеты  между покупателем и продавцом  в подавляющем большинстве случаев  осуществляются в иностранной  валюте. Это значит, что российский  покупатель, если на его текущем  валютном счете недостаточно  валютных средств для оплаты импортного контракта, вынужден приобретать иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.

 

2.4. Учет приобретения иностранной валюты для оплаты импортного контракта.

 В настоящее время порядок покупки иностранной валюты для оплаты импортного контракта регламентируется Федеральным законом от 10.12.03 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», который не предусматривает в данном случае для резидента обязанности резервировать в уполномоченном банке какие-либо средства. При этом важно, в какой момент происходит покупка валюты — до или после ввоза товаров на территорию России.