Таможенная процедура, таможенный склад

Если организация приобретает  иностранную валюту до таможенного  оформления товаров, то она обязана  дополнительно открыть в уполномоченном банке депозит в валюте Российской Федерации в размере 20% суммы средств в валюте Российской Федерации, за которую будет покупаться иностранная валюта, в качестве гарантии того, что товары будут ввезены на территорию Российской Федерации. По предъявлении в банк заверенной копии ГТД, подтверждающей ввоз товаров в Россию, деньги будут возвращены организации.

При покупке иностранной  валюты для оплаты импортного контракта  организация, как правило, несет  расходы двух видов:

- разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Банка России, действовавшим на день покупки;

- вознаграждение банку за осуществление операций по покупке иностранной валюты.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте»  ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н, купленную иностранную валюту в бухгалтерском учете отражают по курсу Банка России на дату зачисления средств на валютный счет. Обычно этот курс оказывается ниже того, по которому банк покупал валюту. Существует точка зрения, согласно которой убытки, возникающие в результате покупки иностранной валюты по курсу, отличному от курса Банка России, включаются в состав покупной стоимости приобретаемых материально-производственных запасов и первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств как расходы, непосредственно связанные с приобретением материальных ценностей.

На наш взгляд, такая  позиция необоснованна. Действительно, в соответствии с п. 6 положения  по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н, и п. 8 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 18.05.02 г. № 45н, в состав фактической себестоимости приобретаемых за плату материально-производственных запасов и первоначальной стоимости приобретаемых за плату объектов основных средств подлежат включению затраты, непосредственно связанные с их приобретением. Однако следует иметь в виду, что в результате приобретения иностранной валюты по курсу, отличному от курса Банка России, возникают не затраты, а убытки, которые представляют собой выраженные в денежной форме потери, т.е. уменьшение материальных и денежных ресурсов вследствие превышения расходов над доходами. Указанными документами не предусмотрено включение каких-либо убытков в состав покупной стоимости приобретаемых материально-производственных запасов и первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств.

На наш взгляд убытки, возникающие в результате покупки  иностранной валюты по курсу, отличному  от курса Банка России, согласно положению по бухгалтерскому учету  «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, следует включать в состав прочих внереализационных расходов и отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Что касается отражения в  учете суммы комиссионного вознаграждения банку за осуществление операций по покупке иностранной валюты, то нормы ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 позволяют включать ее в фактическую себестоимость материально-производственных запасов и первоначальную стоимость объектов основных средств соответственно. На это указывают п. 6 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 6/01: фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов (основных средств) могут быть и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов (объекта основных средств). Кроме того, в письме МНС России от 24.07.2000 г. № 02-5-11/273 «Вопросы налогообложения по операциям купли-продажи валюты» указано, что расходы на оплату посреднических услуг уполномоченного банка по приобретению иностранной валюты для оплаты импортного контракта могут быть учтены в затратах, непосредственно связанных с приобретением указанных ценностей.

Однако п. 11 ПБУ 10/99 определено, что расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются операционными расходами, а значит, должны отражаться по дебету счета 91.

Поэтому организация в  своей учетной политике может  самостоятельно выбрать один из вариантов  учета этих расходов. Значение имеет  лишь последовательное применение избранного варианта как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

При отражении в учете  импортных торговых операций необходимо, чтобы, во-первых, импортируемый товар  был своевременно поставлен на учет и, во-вторых, фактическая стоимость  импортного товара была правильно сформирована на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с ПБУ 3/2000 датой совершения операции по импорту материально-производственных запасов, иного имущества является дата перехода права собственности к импортеру на импортированный товар, иное имущество. Именно на эту дату товар должен быть поставлен на балансовый учет. Соответственно курс Банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара, нужно брать также на эту дату.

С одной стороны, ведущие специалисты в области внешнеэкономической деятельности дату перехода права собственности на товар от продавца к покупателю рекомендуют указывать в контракте, поскольку ни в одном из действующих международных правовых документов этот вопрос не регламентируется. С другой стороны, в отношении перехода права собственности сложилась международная практика, согласно которой моментом перехода права собственности считается исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Однако проверяющие не рассматривают существующую международную практику как норму международного права.

В соответствии с ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара включает все расходы, непосредственно связанные с его приобретением. Фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара складывается из контрактной стоимости и накладных расходов (транспортных расходов, таможенных платежей и прочих расходов по закупке). Первой составляющей частью фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара является контрактная стоимость. В нее в зависимости от конкретного условия поставки Инкотермс входит определенная часть накладных расходов. Несоблюдение условий поставки может привести к необоснованному завышению фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Сумма накладных расходов выделяется в качестве второй составляющей части  фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара.

2.5. Учет накладных расходов по импорту.

 Формирование импортных поставок связано с большой подготовительной работой по заключению контрактов. Это требует организации встреч с иностранными партнерами и, как следствие, порождает определенные расходы по их приему (представительские расходы). Представительские расходы являются частью накладных расходов по импорту товара и включают затраты, связанные с проведением официального приема представителей других делегаций, их транспортным обслуживанием, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, а также некоторые другие затраты.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в целях налогового учета в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации-налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Главная особенность отражения  в учете представительских расходов состоит в следующем. Использование  сумм на представительские расходы  в пределах утвержденной сметы расходов отражается записью по дебету счета 44 «Коммерческие расходы», субсчет 7 «Накладные расходы по импорту  в рублях». Это позволяет в  дальнейшем включить суммы, использованные на представительские расходы, в  фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) импортного товара. Списание сумм сверхлимитного использования  денежных средств допускается за счет собственных источников организации  с разрешения ее руководителя (в  учете делается запись по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 1«Нераспределенная  прибыль отчетного года»).

Продвижение импортного товара от иностранного поставщика к российскому  покупателю связано со значительными  суммами накладных расходов, которые  нередко составляют 50% и более  от стоимости товара (расходы на транспортировку товара от пункта отправления  до пункта назначения, погрузочно-разгрузочные работы, хранение, страхование, таможенная очистка товара, оплата процентов  по коммерческому кредиту, оплата услуг  посреднических и экспедиторских организаций  и др.). Состав накладных расходов, оплачиваемых импортером сверх контрактной стоимости товара, определяется по каждой импортной операции отдельно на основании конкретного условия поставки.

Некоторые накладные расходы  непосредственно относятся к  конкретным партиям закупаемых товаров (например, расходы на транспортировку, недостача товаров в пути и  при хранении в пределах норм естественной убыли и др.). Их принято называть прямыми накладными расходами. Другие расходы, такие, как проценты по коммерческому  кредиту, портовые и грузовые сборы, в большинстве случаев не имеют  прямого отношения к конкретным партиям товаров. Такого рода накладные  расходы считаются косвенными.

В бухгалтерском учете  импортных операций прямые накладные  расходы отражаются на двух субсчетах: 44-16 «Накладные расходы по импорту  в иностранной валюте» и 44-17 «Накладные расходы по импорту в рублях». На субсчете 44-16 в основном учитываются издержки российского импортера по транспортировке товара за границей, его страхованию, перевалке, обработке, хранению, экспедиторскому обслуживанию и т.п.

При пересечении границы  Российской Федерации импортер оплачивает в рублях необходимые расходы  по доставке товара, которые учитываются  на обособленном субсчете 44-17. Такие  же накладные расходы, как проценты по коммерческому кредиту, различные  портовые и грузовые сборы, оплата услуг  транспортно-экспедиторских организаций  и некоторые другие, признаются в  учете косвенными и отражаются на субсчете 44-18 «Общеторговые накладные расходы по импорту». Накладные расходы по импорту собираются по дебету этих субсчетов либо при оплате (в корреспонденции со счетами 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и другими счетами, предназначенными для учета денежных средств), либо при начислении (в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

По прибытии импортного товара на склад импортера все расходы  по его доставке, собранные на счете 44, списываются на счет, на котором  калькулируется полная стоимость импортного товара.

При этом возникают два  вопроса: как распределить косвенные  накладные расходы, собранные на субсчете 44-18, между отдельными партиями товаров и на каком счете формировать  полную стоимость импортного товара. Для распределения накладных  расходов, собранных по дебету субсчета 44-18, между отдельными партиями товаров  следует использовать косвенный  метод распределения накладных  расходов. За основу в качестве базы распределения могут быть взяты  такие исходные данные, как вес, объем, производственная себестоимость и  другие показатели исходя из отраслевой специфики. По второму вопросу существует несколько точек зрения.

2.6. Учет формирования полной стоимости импортного товара.

 В соответствии с ПБУ 5/01 поступающие материально-производственные запасы отражаются на счетах, предназначенных для их учета, единовременно по уже сложившейся фактической себестоимости. Однако практика внешнеторговых операций показывает, что стоимость импортного товара формируется в бухгалтерском учете постепенно, так как для сбора всей суммы расходов по импорту требуется длительный период. Поэтому до момента отражения полной стоимости импортного товара на соответствующем счете накапливаемую сумму расходов необходимо где-то учитывать.

Одни предлагают определять полную стоимость импортного товара на специальном субсчете, открываемом  к счетам 10 «Материалы», 41 «Товары», с последующим списанием закупленных  материальных ценностей на соответствующие  синтетические счета, предназначенные  для их учета. Другие считают, что  расходы, включаемые в стоимость  приобретения той или иной партии товаров, следует собирать на промежуточном  счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», включив его  в рабочий план счетов организации  под названием «Приобретение  импортных товаров». Третьи рекомендуют  организациям торговли определять фактическую  себестоимость импортного товара на счете 90 «Приобретение и реализация импортных товаров».

Все эти варианты предполагают учитывать формирование полной стоимости  импортного товара на специальных субсчетах, открываемых к синтетическим  счетам, не предназначенным в Плане  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций для этих целей. Их использование для учета формирования полной стоимости импортного товара, особенно при больших ассортименте и объеме импортных поставок, иногда затрудняет учет.

Поэтому, на наш взгляд, наиболее удачен вариант отражения в бухгалтерском  учете формирования себестоимости  импортного товара с использованием свободного счета. В рабочий план счетов вводится отдельный счет, например счет 17 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей», к которому по необходимости можно открывать субсчета первого и второго порядка: «Формирование импортной себестоимости сырья», «Формирование импортной себестоимости товаров», «Формирование импортной себестоимости оборудования» и т.д. На этом счете аккумулируются все расходы по закупке импортного товара. И только после того, как на этом счете определится фактическая стоимость приобретенного товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.

При этом варианте учета  формирования полной стоимости импортного товара накладные расходы, связанные  с импортом, в рублях и иностранной  валюте можно транзитом относить на соответствующие субсчета синтетического счета 17 без использования счета 44.