Учет финансовых вложений

В бухгалтерском учете  при этом оформляются следующие записи:

Дебет 91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" – Кредит 58-3 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы" - на сумму основного долга по договору займа со сторонним лицом, подлежащую отнесению за счет средств организации;

Дебет 91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" – Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму задолженности заемщика по уплате процентов по договору, заключенному со сторонним лицом, подлежащую отнесению за счет средств организации;

Во всех случаях отнесение  суммы задолженности заемщика перед  организацией за счет ее средств осуществляется без принятия данных расходов в целях  налогообложения по налогу на прибыль.

Пример 16

ЗАО "Актив" предоставило ООО "Прогресс" заем на сумму 100 000 руб. сроком на три месяца. В обеспечение займа "Прогресс" выдал "Активу" простой вексель с обязательством выплатить полученные взаймы 100 000 руб. через три месяца.

Бухгалтер "Актива" открыл к субсчету 58-3 субсчет второго порядка 58-3-1 "Векселя, полученные в обеспечение договора займа" и сделал проводку:

Дебет 58-3-1 "Векселя, полученные в обеспечение договора займа" -  Кредит 51 "Расчетные счета" - 100 000 руб. - получен вексель в обеспечение договора займа.

Проценты по займу начисляют в конце каждого отчетного периода, если фирма имеет право их получить по условиям договора [27]. Поступили деньги от заемщика или нет - неважно.

Пример 17

1 сентября ООО "Пассив" заключило с ЗАО "Актив"  договор займа. Деньги перечислены на расчетный счет "Актива" также 1 сентября.

По условиям договора "Пассив" предоставляет "Активу" 1 000 000 руб. сроком на 1 месяц. "Актив" должен выплатить проценты по займу  по ставке 48% годовых. Договором предусмотрено, что проценты начисляются в конце каждого месяца.

1 октября "Актив"  вернул "Пассиву" сумму займа  и уплатил проценты. Проводки, которые должен составить бухгалтер в (Приложении 18).

 

 

2.5 Бухгалтерский учет вкладов по договору простого товарищества и других финансовых вложений

 

Если договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в договоре простого товарищества) совпадает с балансовой стоимостью этого имущества, внесение вклада в совместную деятельность денежными средствами отразите так:

Дебет 58-4 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договора простого товарищества" - Кредит 50, 51, 52 "Касса", "Расчетные счета", "Валютные счета" - внесен вклад в совместную деятельность деньгами;

Внесение вклада по договору простого товарищества имуществом отразите так:

Дебет 58-4 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договора простого товарищества" - Кредит 43, 41, 01, 04, 08, 10, 58-1, 58-2 "Готовая продукция", "Товары", "Основные средства", "Нематериальные активы", "Материалы", "Паи и акции", "Долговые ценные бумаги" - внесен вклад в совместную деятельность имуществом;

Дебет 58-4 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договора простого товарищества" - Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - восстановленный НДС отражен в составе финансовых вложений.

Если договорная стоимость  передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в договоре простого товарищества без учета восстановленного НДС) не совпадает с балансовой стоимостью этого имущества, делается такая проводка:

Дебет 58-4 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договора простого товарищества" - Кредит 91-1 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - отражено превышение договорной стоимости имущества над его учетной стоимостью;

Дебет 91-2 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - Кредит 58-4 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договора простого товарищества" - отражено превышение учетной стоимости переданного имущества над его договорной стоимостью.

Передача имущества  в качестве вклада в совместную деятельность не является реализацией и, следовательно, не облагается НДС.

После того как договор  простого товарищества будет прекращен, ваша организация получит назад  имущество, ранее внесенное в  качестве вклада в совместную деятельность. Возврат вклада из совместной деятельности отражается в бухгалтерском учете так:

Дебет 50, 51, 01, 04, 08, 10, 41, 43, 58-1, 58-2 "Касса", "Расчетные счета", "Основные средства", "Нематериальные активы", "Вложения во необоротные активы", "Материалы", "Товары", "Готовая продукция", "Паи и акции", "Долговые ценные бумаги" - Кредит 58-4 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договора простого товарищества" - возвращена сумма вклада (деньгами или имуществом)[12].

Дебиторская   задолженность,   приобретенная   на основании  уступки права требования, также является видом финансовых вложений. Так уступка права требования не относится, ни к долговым ценным бумагам, ни к паям и долям в уставном капитале, ни к предоставленным займам, то учитываются они на счете 58-4 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договора простого товарищества и прочее"

Пример 18

ООО "Марс" (заимодавец) предоставило ОАО "Венера" (заемщик) 500 000 руб. по договору беспроцентного займа. Денежные средства должны быть возвращены ООО "Марс" не позднее 10 ноября, 24 октября. ООО "Марс" уступило право требования денег с заемщика фирме "Юнона" за 450 000 руб.

В соответствии с полученным уведомлением об уступке ОАО "Венера" (заемщик по договору беспроцентного займа) 7 ноября. перечислило денежные средства в сумме 500 000 руб. на расчетный счет предприятия "Юнона" (нового кредитора).

Несмотря на то, что  соглашение об уступке подписано  сторонами в октябре, налогооблагаемый доход у фирмы "Юнона" (цессионария) возникает лишь в ноябре (после  поступления на расчетный счет денежных средств, перечисленных должником). Размер полученного дохода по сделке (500 000 руб.) новый кредитор вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению права требования долга (450 000 руб.). Таким образом, налог на прибыль составит 10 000 руб. ((500 000 - 450 000) руб. х 20%). Поскольку моменты признания доходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли совпадают, у фирмы "Юнона" не возникает обязанности отражения разниц [31].

В условиях данного примера  бухгалтеру ООО «Юнона» следует  сделать следующие проводки (Приложение 19).

Полагаем, в аналогичной  ситуации у бухгалтера организации - нового кредитора не возникнет  трудностей с расчетом налога на прибыль. Интерес  представляет случай, когда  должник погашает задолженность  перед цессионарием частями. Очевидно, что доходы при этом следует признавать в периоде получения денежных средств от должника. Открытым остается вопрос, каким образом учитывать расходы по сделке, поскольку в гл. 25 НК РФ данная ситуация не описана. Полагаю, необходимо учитывать требования п. 1 ст. 272 НК РФ, которым предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно [7].

График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства. Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем. Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования [20].

Пример 19

Воспользуемся условиями предыдущего примера с той разницей, что на основании полученного уведомления об уступке прав ОАО "Венера" в счет погашения задолженности перечислило денежные средства на расчетный счет фирмы "Юнона" в следующие сроки:

- 7 ноября 2008 г. - 300 000 руб.;

- 15 декабря 2008 г. - 200 000 руб.

Доходы бухгалтер отразит  так:

- в ноябре - 300 000 руб.;

- в декабре - 200 000 руб.

Рассчитаем суммы расходов по сделке:

- в ноябре - 450 000 / 500 000 х 300 000 = 270 000 руб.;

- в декабре - 450 000 / 500 000 х 200 000 = 180 000 руб.;

- всего - 450 000 руб. (270 000 + 180 000).

Соответственно, прибыль  по договору цессии у нового кредитора  будет равна:

- в ноябре - 30 000 руб. (300 000 - 270 000);

- в декабре - 20 000 руб. (200 000 - 180 000);

- всего - 50 000 руб.

В данном случае доходы и  расходы в целях налогообложения  прибыли признаются в тех же периодах, что и в бухгалтерском учете, поэтому разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 не возникают.

Очевидно, что события у нового кредитора могут развиваться и по иному сценарию. Во-первых, он, не дожидаясь исполнения должником обязательства по погашению задолженности, может уступить право требования другому лицу. Во-вторых, должник может оказаться неплатежеспособным, и тогда перед бухгалтером встанет вопрос, за счет какого источника списать расходы на приобретение права требования (сумму, уплаченную первоначальному кредитору). Рассмотрим обе возможные ситуации.

Переуступка права требования долга рассматривается как реализация финансовых услуг [17]. Доходом от их реализации признается сумма, полученная от нового кредитора, расходом - сумма, уплаченная цеденту. Доходы и расходы отражаются в налоговом учете в периоде подписания соглашения (либо акта) о переуступке [19].

Как видим, с учетом доходов  и расходов при переуступке прав проблем не возникает. Однако и эта  сделка в подавляющем большинстве  случаев будет убыточна. Закономерен  вопрос, можно ли учесть в целях  налогообложения прибыли суммы  полученного убытка. Расходы можно признать только в пределах полученных доходов. Поэтому отрицательная разница (убыток) при расчете налога на прибыль не учитывается [17].

Таким образом, если цена вопроса велика и предприятие  готово отстаивать правомерность своей  позиции в арбитражном суде, то бухгалтер может уменьшить налоговую базу на сумму полученного при переуступке убытка.

Ситуацию, когда должник  не исполнил свои обязательства, покажет  следующий пример:

 

 

 

Пример 20

Воспользуемся условиями предыдущего примера с той разницей, что до конца года фирма "Юнона" получила от ОАО "Венера" всего 300 000 руб. Последующей уступки прав не было.

Таким образом, уплатив  цеденту 450 000 руб., цессионарий получил  от должника только 300 000 руб. Вместе с тем по состоянию на 31 декабря цессионарий получил налогооблагаемую прибыль в размере 30 000 руб. (300 000 - 270 000), то есть, оказавшись в проигрыше, он все равно обязан перечислить в бюджет налог на прибыль.

Эту парадоксальную на первый взгляд ситуацию некоторые предлагают решить следующим образом. Во-первых, включить в состав налоговых расходов всю сумму, перечисленную первоначальному кредитору, отразить убыток и не уплачивать налог на прибыль. Во-вторых, если должник спустя какое-то время перечислит деньги в счет погашения оставшейся части долга, бухгалтер включит полученную сумму в доходы и начислит налог к уплате в бюджет.

Однако, как бы ни казался  этот подход логически обоснованным, поступать так нельзя. В данном случае необходимо руководствоваться требованиями пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, который позволяет учесть во внереализационных расходах убытки в виде сумм безнадежных долгов.

Поэтому списать остаток  расходов на приобретение права требования бухгалтер фирмы "Юнона" может  только после получения документов, подтверждающих невозможность взыскания  денег, или по истечении трех лет (срок исковой давности). Аналогичный порядок (истечение срока исковой давности, ликвидация должника) применяется и в бухгалтерском учете.

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

К финансовым вложениям  организации относятся: государственные и муниципальные ценные  бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена; вклады в уставные  (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Долговые ценные бумаги широкое понятие, включающее в себя несколько ценных бумаг таких как: облигаций, векселя, закладные, казначейские обязательства, депозитные и сберегательные сертификаты.

К вложениям с целью  образования уставного капитала относят: акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.