Учет финансовых вложений

    Финансовые  вложения второй группы отражаются в  бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешается  разницу между первоначальной и  номинальной стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты коммерческой организации и уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

    Кроме того, по долговым ценным бумагам и  предоставленным займам организации  могут составлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без  осуществления записей в бухгалтерском  учете.

2. Общая методика бухгалтерского учета финансовых вложений

    Общие правила оценки финансовых вложений установлены Федеральным законом  «О бухгалтерском учете», согласно которому имущество, приобретаемое  за плату, учитывается в размере  фактически произведенных расходов; имущество, полученное безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату его  оприходования; имущество, произведенное  в самой организации, - по стоимости его изготовления [3, ст.11].

    При оценке ценных бумаг учитывают следующие  показатели:

• номинальная стоимость — сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации;
• эмиссионная стоимость — цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между указанными видами оценки ценных бумаг умноженная на их количество, составляет эмиссионный доход организации;
• курсовая (рыночная) стоимость — цена, определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в определенном интервале времени;
• ликвидационная стоимость акций и облигаций - стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации, в фактических ценах выплачиваемая на одну акцию или облигацию;
• выкупная стоимость — сумма, выплачиваемая акционерным обществом за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций (стоимость так называемых «отзывных» акций и облигаций);
• балансовая стоимость акций, которая определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций;
• учетная стоимость — сумма, по которой ценные бумаги отражают в балансе организации в данный момент времени.

    В соответствии с Порядком отражения  в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами финансовые вложения принимаются к учету в сумме  фактических затрат для инвестора.

    Фактическими  затратами на приобретение ценных бумаг  могут быть: суммы, уплачиваемые в  соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг [4, п. 3.2].

    Для предварительного учета фактических  затрат по приобретению ценных бумаг  организации используют счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги».

    Вложения  организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка  которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского  баланса отражаются на конец отчетного  года по рыночной стоимости, если последняя  ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного  года резерва под обесценение  вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации [5].

    Создание  указанного резерва отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 82 «Оценочные резервы», субсчет «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.

    При повышении на конец отчетного  периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 «Оценочные резервы» в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждой ценной бумаге.

    Если  до конца года, следующего за годом  создания резерва под обесценение  вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года [4, п. 3.5].

    Ценные  бумаги числятся в организации до момента принятия решения по их реализации. Бухгалтерский учет продажи ценных бумаг осуществляется с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». Выручка от реализации ценных бумаг  отражается по кредиту счета 48 «Реализация  прочих активов» в корреспонденции  со счетами учета денежных средств  и расчетов. Одновременно балансовая стоимость продаваемых ценных бумаг, увеличенная на сумму комиссионных вознаграждений посредникам, расходов на перерегистрацию и др., списывается с кредита счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 48. Финансовый результат от реализации ценных бумаг списывается на счет 80 «Прибыли и убытки»: прибыль (дебет счета 48 «Реализация прочих активов», кредит счета 80 «Прибыли и убытки») или убыток (дебет счета 80 «Прибыли и убытки», кредит счета 48 «Реализация прочих активов»).

    В системе счетов данные операции выглядят следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Корреспонденция счетов при реализации ценных бумаг

    Для правильного списания себестоимости  ценных бумаг и выявления финансового результата при их реализации (в случае приобретения ценных бумаг одного вида и одного эмитента или партиями по разным ценам), согласно принятой учетной политике, организации могут применять один из трех методов:

1. Метод средней цены - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных ценных бумаг на среднюю учетную стоимость одной ценной бумаги данного вида. Последняя рассчитывается путем деления учетной стоимости ценных бумаг данного вида на их количество;
2. Метод ФИФО (первый - на приход, первый - на продажу) - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется с учетом их стоимости в последовательности поступления на баланс с учетом стоимости ценных бумаг на начало отчетного периода;
3. Метод ЛИФО (последний - на приход, первый - на продажу) - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется с учетом последних по времени закупок.

    Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и  реализации.

    По  акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы  колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории  ценных бумаг, которые в целях  налогообложения могут подразделяться на:

• акции акционерных обществ;
• облигации предприятий и организаций;
• процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
• беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления.

    Ценные  бумаги, признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если данные бумаги прошли листинг  у организатора торговли, имеющего лицензию в соответствии с законодательством  Российской Федерации о ценных бумагах.

    Рыночная  цена и предельная граница ее колебания  по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором  торговли в порядке, установленном  федеральным органом, в компетенцию  которого входит регулирование операций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке  ценных бумаг, совершена вне организованного  рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки. 

2. Бухгалтерский учет финансовых вложений
1. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

    Вклады  в уставные капиталы других организаций, котирующихся на фондовой бирже, котировка  которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского  баланса отражаются на конец отчетного  года по рыночной стоимости, если последняя  ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного  года резерва под обесценивание  вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации.

     Резерв  создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности на разницу  между учетной и рыночной стоимостью при условии, что рыночная стоимость  ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости.

     Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие расходы и доходы»  и кредиту счета 59 «Резервы под  обесценение вложений в ценные бумаги». Сумма резерва используется для  формирование  балансовой стоимости  финансовых вложений, которая выступает  как разница между учетной  стоимостью и созданным резервом.

     Если  по итогам года рыночная я стоимость  ценных бумаг, под которые был создан резерв, повысилась, то на сумму повышения происходит корректировка созданного резерва. При этом дебетуют счет 59 «Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг.

     Если  резерв под обесценение вложений в ценные бумаги до конца года, следующего после года создания будет в какой -  то мере не использован, эта сумма  будет присоединена к финансовым результатам организации.

     Вклады  в уставные капиталы других организаций  учитывают на счете 58 «Финансовые  вложений», субсчет 1 «Паи и акции».

     Вклады  могут быть внесены в виде денежных средств или в виде имущества, оцененного по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.

     Денежные  вклады списываются с кредита  счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные  счета» в дебет счета 58. При передаче имущества дебетуют счет 58 и кредитуют  счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные  активы», 10 «Материалы», 20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».