Учет и анализ выполнения работ и оказания услуг

Согласно ст. 264 НК РФ в перечень затрат на оплату выполненных (оказанных) сторонними организациями работ (услуг), относящихся к прочим расходам, включены:

- расходы на сертификацию продукции и услуг;

- расходы   на  обеспечение  пожарной  безопасности,  охрану  имущества,      обслуживание   охранно-пожарной   сигнализации,   приобретение   услуг      пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ;

-   расходы  на  обеспечение  нормальных  условий  труда  и мер по технике безопасности;

-  расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

-  арендные  (лизинговые)  платежи  за  арендуемое  (принятое  в  лизинг)      имущество (в том числе земельные участки);

- расходы  на  доставку  от  места  жительства (сбора) до места работы и      обратно работников, занятых вахтовым способом;

-  расходы на юридические и информационные услуги;

- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

- расходы на аудиторские услуги;

-  расходы  на  приобретение  услуг  по  управлению  организацией  или ее отдельными подразделениями;

-  расходы  на  услуги  по  предоставлению   работников  (технического  и управленческого  персонала)  сторонними  организациями  для  участия в производственном   процессе,   управлении   производством   либо   для   выполнения   иных   функций,   связанных   с   производством  и  (или)   реализацией;

- расходы  на  обучение  по  основным  и дополнительным профессиональным образовательным     программам,    профессиональную    подготовку    и  переподготовку работников;

- расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, на  оплату  услуг  связи,  вычислительных  центров  и  банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а  также  информационных  систем  (СВИФТ,  Интернет и иные аналогичные системы);

- расходы  на  текущее  изучение (исследование) конъюнктуры рынка и сбор информации,  непосредственно  связанной  с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

- расходы  на  рекламу  производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) и деятельности налогоплательщика;

- на  содержание  вахтовых  и  временных  поселков, включая все      объекты   жилищно-коммунального   и   социально-бытового   назначения,      подсобных   хозяйств   и   иных  аналогичных  служб,  в  организациях,      осуществляющих  свою  деятельность  вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях;

- расходы   на  услуги  по  ведению  бухгалтерского  учета,  оказываемые      сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

- расходы  по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда),   заключенным   с   индивидуальными   предпринимателями,  не состоящими в штате организации;

- расходы,  связанные  с  содержанием  помещений  объектов общественного питания,   обслуживающих   трудовые  коллективы  (включая  расходы  на проведение    ремонта,    освещение,    отопление,   водоснабжение   и электроснабжение  помещений),  если  подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Определив вид расходов, бухгалтер поймет, какой нормой необходимо руководствоваться для установления порядка их признания. В частности, для затрат на оплату работ и услуг производственного характера, относимых к материальным расходам, датой осуществления является дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи (п. 2 ст. 272 НК РФ). Это означает, что, например, расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиком, должны признаваться на дату подписания генеральным подрядчиком акта сдачи-приемки работ, подтверждающего переход рисков случайной гибели и повреждения результатов строительно-монтажных работ. В аналогичном порядке (в периоде подписания заказчиком акта приемки) признается и стоимость транспортных услуг производственного характера. Такое же правило действует и в отношении признания в целях налогообложения прибыли затрат на оплату любых других работ и услуг, относимых к материальным расходам (Письмо УФНС по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014752)[13].

Руководствуясь п. 2 ст. 272 НК РФ, арбитражные суды соглашаются с тем, что расходы учитываются на дату подписания акта даже в том случае, если работы (услуги) в соответствии с определенными договором сроками выполнены (оказаны) в одном периоде, а акты сдачи-приемки подписаны сторонами в другом периоде. Судьи подчеркивают, что данная норма устанавливает единственный способ признания расходов на приобретение услуг производственного характера и не предоставляет налогоплательщику права избрать иной момент признания материальных расходов (см., например, Постановления ФАС МО от 25.05.2009 № КА-А40/4169/09, ФАС ПО от 11.08.2009 N А12-20497/2008 и др.).

В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ прочие расходы, в частности затраты на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг), арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и иные подобные затраты, признаются на одну из следующих дат:

- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием  для произведения  расчетов;

- на последнее число отчетного (налогового) периода.

Минфин неоднократно отмечал, что данная норма применяется и в отношении расходов на уплату вступительных, членских взносов, а также взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации (Письма от 23.12.2010 № 03-03-06/1/803, от 27.10.2010 № 03-03-06/1/667 и др.).

Многочисленные письма, выпущенные Минфином и налоговыми органами, вряд ли способны оказать практическую помощь при ответе на заданный вопрос. В подтверждение сделанного нами вывода приведем выдержки из нескольких разъяснений.

Организации были оказаны услуги. Счет-фактура и акт об оказании услуг были выставлены в следующем отчетном (налоговом) периоде после оказания услуг. Минфин в Письме от 16.02.2010 № 03-03-06/1/70 указал, что в этом случае затраты на приобретение организацией услуг следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Вместе с тем УФНС по г. Москве в Письме от 11.06.2010 № 16-15/062200@ известило, что один из способов признания расходов для целей налогообложения прибыли должен быть установлен в учетной политике организации. Об этом же столичные налоговики сообщали и ранее: налогоплательщик вправе самостоятельно определять дату признания расходов, отразив данное положение в учетной политике (Письмо от 06.08.2009 № 16-15/080966). Аналогичной позиции в прошлом придерживался и Минфин: один из трех способов признания расходов в виде оплаты сторонним организациям за предоставленные ими услуги, относимые к прочим расходам, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Таким образом, если согласно учетной политике налогоплательщика датой возникновения расходов по оплате услуг, оказанных сторонней организацией, признается дата подписания акта приемки-передачи услуг, то такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату подписания акта вне зависимости от того, когда данный акт фактически представлен налогоплательщику (Письмо от 29.08.2005 № 03-03-04/1/183).

В отношении расходов, являющихся условно-постоянными (в том числе коммунальных платежей), то есть практически не зависящих, в отличие от условно-переменных расходов, от объема выпускаемой продукции, производимых работ и оказываемых услуг, контролеры предлагают использовать особый подход. Однако единообразия в рекомендациях нет. Так, в Письме Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647 указано: для целей налогообложения прибыли расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы. В Письме от 03.08.2009 № 16-15/079275 УФНС по г. Москве согласилось с позицией финансового ведомства. Вместе с тем в Письме от 30.12.2009 № 16-15/139310.1 столичные налоговики заявили, что датой осуществления расходов в виде коммунальных и эксплуатационных затрат признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) либо последний день отчетного (налогового) периода. При этом в Письме от 29.12.2009 № 3-2-09/279 применительно к расходам на оказание услуг связи, которые также относятся к условно-постоянным, ФНС сообщила, что выставленный пользователю счет с подтверждением объема оказанных услуг (детализация счета) в любой согласованной между сторонами форме является достаточным для признания соответствующих сумм осуществленных расходов в периоде получения счета (так как счет выставлен за услуги, потребленные в прошедших периодах).

В отношении признания затрат на юридические услуги УФНС по г. Москве в Письме от 08.10.2008 № 20-12/094120 пришло к выводу, что такие расходы должны учитываться в отчетном (налоговом) периоде их фактического оказания. Столичные налоговики в Письме от 11.03.2009 № 16-15/021311 уточнили: если юридическая услуга оказана в одном налоговом (отчетном) периоде, а в расчетных документах указана дата, следующая за этим налоговым (отчетным) периодом, то расходы для целей налогообложения прибыли учитываются по дате фактического оказания услуги и при условии наличия у организации иного документального подтверждения оказанных услуг.

По мнению Минфина (Письмо от 30.09.2009 № 03-03-06/1/627), норма пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ применительно к учитываемым на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов затрат в виде платы за технологическое присоединение реконструированных объектов системы водоснабжения и канализации к коммунальным сетям водоснабжающей организации означает, что данные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие выполнение работ. Одним из таких документов может быть акт приема-передачи выполненных работ.

Если акты и счета-фактуры на оказанные услуги выставлены в одном налоговом периоде, а получены в следующем налоговом периоде, данные расходы в целях налогообложения прибыли учитываются в соответствии с датой их выставления (Письмо Минфина России от 22.12.2010 № 03-03-06/1/794).

Итак, в последнее время Минфин уже не рекомендует налогоплательщикам закрепить в учетной политике один из трех возможных вариантов признания прочих расходов на оплату работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонним подрядчиком (исполнителем). Разъяснения контролеров о порядке применения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ порой противоречат друг другу (например, по условно-постоянным расходам). Чиновники единодушны только в том, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов (Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10, ФНС России от 13.07.2005 № 02-3-08/530, УФНС по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966).

Рассмотрим позицию судов по проблеме практического применения анализируемой нормы. Как следует из Постановления ФАС ДВО от 06.12.2010 № Ф03-8167/2010, застройщик многоквартирного дома учел в составе внереализационных расходов 2008 г. при формировании налоговой базы по налогу на прибыль затраты по оплате выполненных подрядных работ. Инспекторы указали на неправомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли и начислили недоимку, пени и штраф.

Суд, признавая решение налогового органа недействительным, исходил из следующего. При осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым обязательства по договору, на основе которого возникли эти расходы, признаются выполненными. Только после этого организация вправе признать расходы в налоговом учете.

В налоговом законодательстве документальное оформление затрат, произведенных предприятием, связано с признанием данных затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства РФ[14].

Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и его приемка заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Указанный порядок предусмотрен и спорным договором подряда, в соответствии с которым работы считаются выполненными после подписания акта приема-передачи работ заказчиком.

На основании договора и норм ГК РФ выполненные подрядчиком работы считаются принятыми заказчиком на дату подписания соответствующего акта. Следовательно, и расходы в целях налогообложения прибыли в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ возникают на эту же дату (Постановление ФАС ДВО от 06.12.2010 № Ф03-8167/2010)[15].

01.04.2008 стороны подписали акт № КС-2, справку о стоимости работ и затрат N КС-3 и акт выполненных работ.

Арбитры отклонили ссылки налогового органа:

- о выдаче 30.01.2008 разрешения на ввод в эксплуатацию построенного объекта;

- о датировании декабрем 2007 г. заключения о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов (норм и правил) и акта итоговой проверки областной инспекции государственного строительного надзора;

- о выдаче в марте 2008 г. свидетельств о государственной регистрации прав собственности жильцов на построенные квартиры в жилом доме.

Основанием для такого вывода послужило следующее. В силу положений пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ законодатель не связывает момент возникновения расходов при выполнении подрядных работ с наличием указанных инспекцией документов. В рассматриваемом случае данным основанием является документ (акт), подтверждающий приемку результатов выполненных работ по договору строительного подряда, так как окончательный объем выполненных работ и их стоимостное выражение определяются только актом.

В результате решение ИФНС о доначислениях было отменено.

Другой пример (также в пользу налогоплательщика) касается признания расходов на аренду (Постановление ФАС ВВО от 12.10.2010 № А43-15626/2009). Налоговый орган признал неправомерным включение в 2006 г. в состав прочих расходов затрат на аренду за 2005 г. Арбитры, применяя норму рассматриваемого пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходили из следующего. Договор аренды государственного имущества, в котором впервые определена сумма арендной платы, в том числе и за период фактического нахождения государственного имущества в аренде, датирован 11.01.2006. Арендные платежи согласно договору уплачены налогоплательщиком в 2006 г. Поскольку обязательным условием для учета расходов в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение и в отношении спорных расходов действует специальная норма налогового законодательства (датой их осуществления может признаваться дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов), арендные платежи, относящиеся к 2005 г., правомерно учтены организацией в целях налогообложения прибыли в том налоговом периоде, в котором были оформлены подтверждающие документы, то есть в 2006 г[16].