Учет и анализ выполнения работ и оказания услуг

Себестоимость услуг по выполнению определенного заказа, собранная на счете 20 «Основное производство» списывается в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» по факту отражения в учете выручки от оказания услуг по выполнению заказа.

Суммы выручки от оказания услуг по изготовлению заказа и (или) реализации продукции, являющиеся доходами от обычных видов деятельности, согласно п.5 ПБУ 9/99 отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Начисление НДС причитающегося к уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость».

Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов по заказам осуществляется типографией пропорционально размеру заработной платы производственного персонала с учетом сумм страховых взносов.

Стоимость услуг по выполнению заказа № 1 составляет – 1 475 000 руб. (в том числе НДС – 225 000 руб.).

Стоимость услуг по выполнению заказа № 2 – 2 124 000 руб. (в том числе НДС – 324 000 руб).

В бухгалтерском учете полиграфического предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции             

Дт             

Кт             

Сумма (руб.)

Начислена заработная плата производственному персоналу (с учетом сумм страховых взносов), выполняющему заказ № 1             

20/ заказ 1             

69, 70             

350 000

Начислена заработная плата производственному персоналу (с учетом сумм страховых взносов), выполняющему заказ № 2             

20/ заказ 2             

69, 70             

480 000

Списаны на выполнение заказа № 1 материалы и начисленная амортизация             

20/ заказ 1             

10,02             

200 000

(150 000 + 50 000)

Списаны на выполнение заказа № 2 материалы и начисленная амортизация             

20/ заказ 2             

10,02             

320 000

(250 000 + 70 000)

Списана на выполнение заказа № 1 доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов             

20/ заказ 1             

25,26             

506 024

((500 000 + 700 000) / 830 000) х 350 000

Списана на выполнение заказа № 2 доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов             

20/ заказ 2             

25,26             

693 976

((500 000 + 700 000) / 830 000) х 480 000

Отражена выручка от оказания услуг по выполнению заказа № 1             

62             

90/заказ 1             

1 475 000

Отражена выручка от оказания услуг по выполнению заказа № 2             

62             

90/заказ 2             

2 124 000

Начислен НДС от оказания услуг по выполнению заказа № 1             

90/заказ 1             

68/НДС             

225 000

Начислен НДС от оказания услуг по выполнению заказа № 2             

90/заказ 2             

68/НДС             

324 000

Списана на финансовый результат себестоимость работ по выполнению заказа № 1             

90/заказ 1             

20/заказ 1             

1056 024

Списана на финансовый результат себестоимость работ по выполнению заказа № 2             

90/заказ 2             

20/заказ 2             

1 493 976

В целях исчисления налога на прибыль обращаем внимание, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам данного отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые и косвенные расходы определяются в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ.

При этом обращаем внимание, что полиграфические предприятия, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз.3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Такое решение полиграфическому предприятию следует закрепить в учетной политике для целей исчисления прибыли.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, порядок определения суммы расходов на производство и реализацию изложен в ст. 318 НК РФ. Между тем в 2002 году некоторые налогоплательщики, чья деятельность связана с выполнением работ (оказанием услуг), столкнулись с проблемой распределения расходов на выполненные и незавершенные работы (услуги) при расчете налога на прибыль.

Порядком определения суммы расходов на производство и реализацию, приведенным в ст. 318 НК РФ, вправе руководствоваться только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы методом начисления. Организации, применяющие кассовый метод, воспользоваться им не смогут. Дело в том, что в силу п. 3 ст. 273 НК РФ у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходами признаются затраты только после их фактической оплаты. Следовательно, такие организации не имеют права учитывать расходы (за исключением амортизации оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества) по мере их осуществления, равно как и распределять расходы на выполненные работы (оказанные услуги) и незавершенное производство (НЗП).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К прямым расходам относятся: - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиками, деятельность которых связана с выполнением работ (оказанием услуг), также относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением прямых расходов, относящихся к незавершенным (либо завершенным, но не принятым заказчиками) работам (невыполненным услугам)[25].

При расчете величины учитываемых при налогообложении прибыли расходов необходимо не только четко классифицировать их на прямые или косвенные, но и учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления принимаемые для целей налогообложения расходы признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются на основании статей 318-320 НК РФ

Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Таким образом, многие налогоплательщики заблуждаются, полагая, что любые косвенные расходы, осуществленные ими в отчетном периоде, уменьшают в полном объеме полученные доходы данного отчетного периода. Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в п. 2 ст. 318 НК РФ внесено дополнение, в корне меняющее подход законодателя к учету в целях налогообложения косвенных расходов. Согласно обновленной редакции п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы, как и прежде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, но уже с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Требования содержатся, в частности, в п. 1 ст. 272 НК РФ, который гласит: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, несмотря на то что, например, арендная плата является косвенным расходом, уплаченная авансом и относящаяся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, она должна учитываться в целях налогообложения равномерно в течение срока, к которому относится, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.

Аналогичный подход должен применяться и к расходам на рекламу. Если рекламирование деятельности налогоплательщика, реализуемых им товаров и выполняемых работ (услуг) осуществляется в течение нескольких отчетных периодов, в налоговом учете рекламодателя расходы на проведение рекламной кампании должны учитываться в целях налогообложения равномерно в течение всего времени проведения рекламной акции.

Если налогоплательщиком получена лицензия, срок действия которой более одного отчетного (налогового) периода, учет произведенных расходов полностью в периоде приобретения лицензии будет налоговой ошибкой. Исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов затраты на получение лицензии в целях налогообложения необходимо учитывать постепенно в течение всего срока действия лицензии[26].

Периодичность распределения

Для налогоплательщиков, чья деятельность связана с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг) (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Все налогоплательщики должны осуществлять расчет суммы прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, ежемесячно, в том числе и те налогоплательщики, которые уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.

Косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, могут распределяться организациями один раз в три месяца. Исключение составляют налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли: для них отчетным периодом признается месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

У организаций, выполняющих работы (оказывающих услуги), основным методом учета затрат и калькулирования себестоимости работ (услуг) является позаказный метод, для которого характерно, что все осуществляемые организацией затраты относятся к конкретному заказу.

По каждой выполняемой работе (оказываемой услуге) организация открывает карточку регистрации затрат по заказу, где учитываются все осуществляемые по этому заказу расходы, как прямые, так и косвенные, распределяемые между заказами способом, выбранным организацией в своей учетной политике. Затраты регистрируются в карточках накопительно по мере выполнения заказа. Суммируя расходы по карточкам невыполненных (или выполненных, но не принятых заказчиками) работ (услуг) на конец отчетного периода, организация определяет объем НЗП[27].

Отметим, что при позаказном методе степень детализации информации о связанных с выполнением заказа затратах может быть любой. Она варьируется в зависимости от условий конкретного заказа, технологии производства и внутренних стандартов организации.

В Налоговом кодексе РФ не предусмотрена детализация расходов по заказам. Кодекс предписывает налогоплательщикам, выполняющим работы (оказывающим услуги), при наличии незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов рассчитывать общую сумму прямых расходов, относящуюся ко всему незавершенному производству, приведенным в п. 1 ст. 319 НК РФ методом.

По мнению автора, налогоплательщик, имеющий возможность распределять каждый расход (и прямой, и косвенный) на конкретный заказ, может применять в налоговом учете позаказный метод. Несмотря на то, что Налоговым кодексом РФ данный метод не предусмотрен, представители налоговых органов вряд ли будут против его применения в налоговом учете, ибо налогоплательщик будет «переплачивать» налог на прибыль в бюджет. Действительно, при наличии невыполненных заказов часть косвенных расходов, которую налогоплательщик мог бы учесть при налогообложении, будет оставлена им в незавершенном производстве.