Учет и анализ выполнения работ и оказания услуг

Вывод о том, что в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде затраты на оплату работ, выполненных в прошлом налоговом периоде, но документы по которым датированы контрагентом следующим годом, представлен также в Постановлении ФАС ПО от 29.04.2010 № А12-15936/2009.

В целях применения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ организация должна установить выбранный вариант в своей учетной политике. К такому выводу пришел ФАС ПО в Постановлении от 16.07.2009 № А55-18692/2008 (оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 23.11.2009 № ВАС-14554/09)[17].

Этот же суд в Постановлении от 17.09.2009 № А65-17304/2008 рассмотрел противоположную ситуацию. В декабре 2006 г. налогоплательщику были оказаны услуги по предоставлению персонала, акт их приемки партнер датировал январем 2007 г. Считая, что данные расходы необходимо признать в налоговом учете на дату оказания услуг, организация учла их при исчислении налога на прибыль за 2006 г. Инспекторы не согласились с таким подходом.

Арбитры встали на сторону предприятия, отметив, что формулировка пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право выбора даты признания расходов для целей налогообложения. Поскольку составленные в текущем году акты отражают факт оказания услуг за прошлый год, действия организации правомерны.

Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 01.12.2010 № А56-95584/2009 указали, что налогоплательщик правильно применил рассматриваемую норму, отразив в составе расходов за 2006 г. затраты 2005 г., документы по которым выставлены контрагентом в 2006 г.

Схожие обстоятельства спора анализировал ФАС МО в Постановлении от 03.11.2010 № КА-А40/13562-10: услуги были оказаны налогоплательщику в 2006 и 2007 гг., а акт был подписан сторонами только в 2010 г. Предприятие учло расходы в периоде их оказания, налоговый орган же настаивал на том, что их следовало признать в целях налогообложения в периоде подписания акта. Арбитры подчеркнули, что в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ законодатель предусмотрел три альтернативных варианта для признания расходов и не ограничил право выбора налогоплательщика одного из указанных моментов. При этом положения названной нормы не устанавливают обязательную последовательность применения перечисленных моментов признания расходов для целей налогообложения. В итоге позиция ИФНС была признана судом не соответствующей требованиям законодательства.

Из изложенного можно сделать вывод, что выбор той или иной даты признания расходов (из трех возможных) арбитры оставляют за налогоплательщиком. Поэтому даже в противоположных ситуациях судьи выносят вердикты об отмене решений налогового органа о начислении недоимки, пеней и штрафа. На наш взгляд, имеющаяся в настоящее время формулировка пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ действительно не ограничивает право налогоплательщика на самостоятельное определение даты признания тех или иных затрат, относящихся к прочим и внереализационным расходам. Кроме того, законодателем не установлено высказанное Минфином требование о необходимости учитывать расходы на одну из указанных дат в зависимости от того, какое событие произошло раньше. Также в налоговом учете необязательно делить расходы на условно-постоянные и условно-переменные. По мнению автора, чтобы повысить шансы в споре с налоговыми инспекторами, организации целесообразно закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения выбранный порядок признания прочих расходов.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС, установленный ст. 172 НК РФ, не зависит от момента признания тех или иных расходов в налоговом учете организации. Одно из условий предъявления «входного» НДС к вычету - наличие выставленного продавцом (исполнителем, подрядчиком) на стоимость оказанных услуг и выполненных работ счета-фактуры, соответствующего требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. В результате на практике вполне возможна ситуация, когда расходы в целях налогообложения прибыли будут учтены в более раннем периоде по сравнению с тем, когда у заказчика работ (услуг) возникнет право на вычет НДС. На этот нюанс Минфин обратил внимание налогоплательщиков в Письме от 22.12.2010 N 03-03-06/1/794, в котором, в частности, указано: если акты и счета-фактуры на выполненные услуги выставлены в одном налоговом периоде, а получены в следующем налоговом периоде, данные расходы в целях налогообложения прибыли учитываются в соответствии с датой их выставления. Если счет-фактура выставлен продавцом услуг в одном квартале, а получен покупателем услуг в следующем квартале, вычет суммы налога производится в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен.

Чтобы не ошибиться при определении периода признания затрат на оплату работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними лицами, бухгалтеру прежде всего необходимо установить, к какому виду расходов (к материальным или прочим и внереализационным) относятся данные затраты. Первые учитываются на дату признания налогоплательщиком (заказчиком) акта сдачи-приемки. Это требование предусмотрено п. 2 ст. 272 НК РФ. Под действие данного правила подпадают, в частности, затраты на оплату субподрядных работ, которые являются материальными расходами для генерального подрядчика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ)[18].

В отношении прочих расходов отсутствует единое мнение о том, когда заказчику следует отражать расходы в налоговом учете. Разъяснения контролирующих органов о применении пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не отличаются постоянством и однообразием. Местные налоговые органы при проведении проверок исходят в первую очередь из фискальных интересов. К счастью для организаций, в этой неурегулированной ситуации суды, как правило, отменяют решения ИФНС о доначислениях, отмечая, что законодатель не ограничил налогоплательщиков в выборе одного из трех моментов признания расходов.

В целях предъявления НДС к вычету период отражения расходов в налоговом учете не является определяющим. Вычет производится в том квартале, когда заказчик имеет на руках правильно оформленный счет-фактуру (конечно, при условии, что работы и услуги предназначены для использования в облагаемой НДС деятельности и учтены на счетах бухгалтерского учета).

2.2. Учет продаж работ и услуг

Организация может выполнять работы или оказывать услуги другим организациям и лицам. Выполненные работы и оказанные услуги считаются продукцией данной организации, поэтому реализация выполненных работ и оказанных услуг также относится к обычным видам деятельности организации.

Учет продаж выполненных работ и оказанных услуг осуществляется в порядке, аналогичном учету продаж готовой продукции. Отличие состоит «лишь в том, что на финансовый результат от продажи работ (услуг) списывается себестоимость работ и услуг, отраженная на счетах по учету затрат на производство (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

Так, по дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др[19].

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости выполненных работ и оказанных услуг.

При продаже работ (услуг) эти суммы списываются со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 23 «Вспомогательные производства» аналогично осуществляется учет работ (услуг), выполненных (оказанных) вспомогательными производствами.

На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» аналогично осуществляется учет работ (услуг), выполненных (оказанных) этими производствами и хозяйствами.

Выполненные работы (оказанные услуги) принимаются по двустороннему акту сдачи- приемки, являющемуся основанием для взаиморасчетов между заказчиком и исполнителем работ (услуг).

В бухгалтерском учете операции по продаже работ (услуг) заказчикам отражаются следующими проводками:

В случае если организация выполняет работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам, она может признавать выручку от продажи работ двумя способами[20]:

- по отдельным этапам выполненных работ;

- в целом за законченную и сданную заказчику работу.

К работам долгосрочного характера относятся строительные, научные, проектные, геологические работы и т. п.

Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность этой работы. В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

При определении выручки от продажи работ по отдельным этапам выполненных работ используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»[21].

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи».

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

При применении счета 46 отсутствует момент перехода права собственности заказчику до полного окончания работ и поэтому отражение в учете хозяйственных операций при таком методе признания выручки имеет свою специфику[22].

Примем условно, что оплата за выполненные работы отражается на субсчете 62–1 «Расчеты с заказчиками», а авансы, полученные от заказчика, отражаются на субсчете 62–2 «Авансы полученные».

В бухгалтерском учете операции по счету 46 от момента выполнения отдельных этапов работ до полного окончания работ отражаются следующими проводками:

и т. д. до окончания работ в целом

Во втором случае учет выручки в целом за законченную и сданную заказчику работу осуществляется обычным способом аналогично операциям, приведенным ранее для счетов 20, 23, 29, Аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» ведется по видам работ[23].

Учет выполненных работ по договору подряда

Чтобы напечатать книгу или журнал издательства заключают договор подряда на изготовление печатной продукции с полиграфическим предприятием. В соответствии с договором подрядчик (полиграфическое предприятие) обязан выполнить по заданию заказчика (издательства) определенную работу - изготовить тираж[24].

Как уже отмечалось, полиграфическую продукцию, которую полиграфическое предприятие изготавливает по договору подряда, не учитывается им как готовая продукция на счете 43 «Готовая продукция».

Расходы полиграфического предприятия по изготовлению печатной продукции являются расходами по обычным видам деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99.

На практике полиграфические предприятия часто применяют позаказный метод учета прямых затрат, при котором объектом учета является отдельный производственный заказ, например, на оказание услуг по изготовлению тиража определенного издания. Расходы полиграфического предприятия в связи с оказанием услуг согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражаются по дебету счета 20 «Основное производство».

Что касается косвенных расходов, которые нельзя непосредственно отнести на себестоимость отдельного заказа, например, общепроизводственные расходы, отражаемые по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы, то при позаказном методе учета затрат они ежемесячно распределяются между заказами, находившимися в производстве.

Метод распределения косвенных затрат определяется полиграфическим предприятием самостоятельно, например, пропорционально заработной плате производственных рабочих и закрепляется в учетной политике предприятия. Общехозяйственные расходы, учитываемые, согласно Плану счетов бухгалтерского учета на счете 26 «Общехозяйственные расходы» также ежемесячно распределяются между заказами. Общехозяйственные расходы в конце месяца могут списываться как непосредственно в дебет счета 20 «Основное производство» пропорционально, например, заработной плате рабочих, занятых выполнением заказа, так и в дебет счета 90 «Продажи». Выбранный метод списания общехозяйственных расходов необходимо закрепить в учетной политике предприятия.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности полиграфического предприятия, а также для определения его финансового результата предназначен счет 90 «Продажи».