Учет и планирование себестоимости продукции

В результате использования неадекватной системы  калькулирования, т. е. при допущенной ошибке в выборе важнейшего идеологического элемента управления экономикой бизнеса, совершенно неожиданно появляются проблемы, на первый взгляд, даже не имеющие с ней явных причинно-следственных связей. Помимо отмеченных ранее проблем, связанных со сложностью применения современных концепций управления бизнесом, постоянно присутствует прямое снижение эффективности бизнеса в таких областях как материально-техническое снабжение, управление запасами сырья и материалов, управление полуфабрикатами и запасами в незавершенном производстве, управление производственными заделами, управление безадресной и попутной продукцией, принятие решений по выпускаемому ассортименту и товарным группам и так далее.

2.3.1 О б щ и е  ч е р т ы   J O C и Р r С

Безусловно, у процессного и позаказного калькулирования есть много общих черт, которые можно сформулировать следующим образом:

а) обе  системы оперируют одним и  тем же набором фундаментальных  понятий и решают те же задачи:

- распределяют  затраты (сырье и материалы,  труд и накладные издержки) на  продукцию;

- определяют  методику расчета себестоимости  единицы продукции, предоставляют  структурированные данные для  планирования, контроля, принятия решений  и управления;

б) обе  системы поддерживают и используют один и тот же набор понятий  и учетных регистров (счетов) производственного  учета, включая производственные накладные, сырье и материалы, полуфабрикаты  собственного изготовления, незавершенное  производство, готовую продукцию;

в) поток  затрат по счетам производственного  учета в основном одинаков в обеих  системах.

Как видно, общие черты имеют фундаментальный  характер. Поэтому заметить несоответствие системы калькулирования потребностям предприятия, а тем более обратить на это внимание менеджеров предприятия, иногда бывает очень непросто.

2.3.2 Р  а з л и ч и я  в п о д х о д а х J O C   И Р r С

Как уже  отмечалось, различия в позаказной и процессной системах калькулирования включают два фактора: характер движения отдельных единиц продукции в технологических потоках и степень индивидуальности (или различимости) отдельной единицы продукции.

Процессная  система предполагает более-менее непрерывные, равномерные технологические потоки с относительно стабильной структурой, в которых осуществляется регулярное производство однотипных продуктов.

Позаказная  система обслуживает производства, которые изготавливают в течение  одного периода разнообразную продукцию, выполняя большое количество различных  работ по значительно отличающимся технологическим маршрутам. Виды продукции  имеют индивидуализированные черты.

В качестве полярных примеров производственных процессов, абсолютно соответствующих каждой из систем, можно привести работу горно-обогатительного  комбината и предприятия по производству кухонной мебели. Каждая тонна руды на ГОКе, чтобы превратиться в железорудные окатыши, неизбежно потребует прохождения стадий добычи, измельчения, обогащения, окомкования и обжига. Потребительские свойства полученной продукции зависят в основном от добытого сырья и могут оговариваться и корректироваться лишь в незначительной мере. Потребительские свойства кухонной мебели полностью зависят от точности удовлетворения запроса заказчика, который, в свою очередь, определяется размерами помещения, наличием и типом встроенной кухонной техники, желанием использовать те или иные материалы, художественными предпочтениями, модой, предполагаемой ценой. В зависимости от сформулированных требований могут значительно меняться и технологические маршруты: например, задействуются ли участки, работающие с натуральной древесиной, электроприборами и т. д.

При процессном калькулировании нет смысла связывать материалы, труд и накладные затраты с отдельным заказом покупателя (как это делается в позаказной системе), поскольку каждый заказ является всего лишь одним из многих однотипных заказов, которые будут наполнены из непрерывного потока однотипной продукции. В процессном калькулировании мы аккумулируем затраты в производственных подразделениях, а не на заказах, и равномерно распределяем их на все единицы продукции, прошедшие через подразделение в течение периода.

Поскольку основной фокус внимания в РrС направлен на производственное подразделение, то и основным документом, содержащим необходимую для калькулирования информацию, будет отчет производственного подразделения предприятия (производственный рапорт, технический и материальный отчеты или production report в англоязычной терминологии).

Отчет производственного  подразделения выполняет несколько  функций. Он фиксирует количество продукции, обработанной в подразделении в  течение периода, а также служит для расчета себестоимости единицы  продукции. В нем отражаются затраты, которые были отнесены на подразделение  за этот период и каким образом  они распределялись. Таким образом, производственный отчет является ключевым документом процессного калькулирования.

Понятно, что в JOC основным документом является рабочий листок расчета себестоимости  работ по выполнению конкретного  заказа (калькуляция себестоимости  заказа или job cost sheet). Рабочий листок себестоимости работ служит как для аккумулирования информации о материалах, труде и накладных затратах, имеющих непосредственное отношение к выполнению конкретного заказа, так и для расчета себестоимости единицы продукции. Листок расчета себестоимости работ состоит из четырех основных разделов:

1. Заголовок,  определяющий идентификатор работы, реквизиты заказчика, сроки выполнения.

2. Расчет  общих затрат на выполнение  всего заказа: прямых затрат, прямого  труда, производственных накладных.

3. Расчет  себестоимости единицы продукции,  изготавливаемой по данному заказу.

4. Сроки  и партии поставки продукции  данного заказа.

2.3.3 Э т а п   п л а н и р о в а н и я

Подготовка и обработка  документов в системах JOC и РrС

Основным  моментом в планировании при позаказном калькулировании является получение заказов от потребителей и планирование работ (разумеется, заказчиками могут выступать и сбытовые структуры предприятия, если речь идет об удовлетворении прогнозируемого спроса на продукцию широкого ассортимента). На основании принятых к исполнению заказов формируются требования на материалы, которые будут обеспечиваться службой снабжения из локальных запасов или закупкой. Определяется задействованность различных категорий персонала. Планирование накладных затрат осуществляется с использованием предварительно рассчитанной ставки таких затрат.

В процессном калькулировании ключевым моментом является шаг определения производственной программы исходя из имеющихся производственных мощностей. Заявки клиента уже как бы наполняют предварительно определенные объемы производства. Исходя из производственной программы определяется потребность в ресурсах и выстраиваются заявки на обеспечение. Планирование накладных затрат осуществляется исходя из предполагаемого потребления накладных затрат тем или иным производственным подразделением.

2.3.4 Э т а п к о н т р о л я    ф а к т а

Проблема незавершенного производства

Незавершенное производство (НЭП) для сравниваемых систем калькулирования имеет различную природу. В позаказной системе НЭП имеет отношение к заказанной продукции, которая не будет изготовлена в текущем периоде в силу значительной длительности производственного цикла. Но весь объем НЭП — адресный и подтвержден принятыми к выполнению заказами.

В процессной системе НЗП является универсальным  производственным заделом, который  рано или поздно превратится в  продукцию, необходимую потребителю. Планирование НЗП может вестись  по принятой производственной программе  либо исходя из планируемой загрузки подразделений, таким образом, лишь косвенно соответствуя потребности  заказчиков.

Факт  неизбежности вовлечения НЗП в производство при процессном подходе находит  свое отражение в применении этой методикой понятия эквивалентных  единиц продукции. Принимается, что  две наполовину завершенные единицы  продукции эквивалентны одной единице  готовой продукции или, например 10 000 единиц, завершенные на 70%, эквивалентны 7 000 единиц готовой продукции.

Возникает вопрос, «А если все-таки поменять?»  Как всегда, изменение годами функционировавшей  системы — дело чрезвычайно непростое. Издержки, неизбежно сопутствующие  проведению организационных измерений, способны уже сегодня сделать  недостижимыми любые выгоды в  будущем. Однако бороться все же стоит.

Один  из самых ярких примеров изменения  типа производства, а соответственно и системы калькулирования затрат, приведем в работе. Речь идет о доле рынка ГИТА для пейджеров компании Motorola. В 1985 г у этого безусловного лидера появился серьезный конкурент в лице японских компаний, продвигавших свою продукцию в США по ценам, почти вдвое ниже, чем предлагал внутренний производитель. Пейджер — продукция массового спроса, изготавливаемая на специализированных технологических линиях в рамках процессно-организованного производства. В тот период японцы были явными лидерами в обеспечении эффективности массового производства. Однако сотрудники компании Motorola заметили одну особенность спроса: потребители хотели пользоваться устройствами, которые все же хоть как-то отражали бы их индивидуальность. Поэтому предложили собирать пейджеры по индивидуальным заказам, заложив в своем новом продукте (пейджере «Bravo») возможность комбинирования стандартных элементов в нескольких миллионах сочетаний.

Безусловно, была разработана система приема заказа, доставки и определения цены изделия. Так, в ранее процессном производстве появилось понятие  заказа клиента. И этот заказ содержал теперь не требование поставки какого-то количества единиц однотипной продукции, а оговаривал уникальные индивидуальные особенности отдельно взятого экземпляра.

Таким образом, в то время, как большинство американских производителей были вытеснены из бизнеса, Motorola сохранила и укрепила свои позиции, став предвестником наступления новой эры — эры массового производства на заказ. В этом примере можно найти аналогию, применимую и для представителей других отраслей, когда в ситуации резких изменений структуры рынка единственным способом сохранить уровень своей компании, остается изменение представления о ней самой.

2.4 П у т и с н и ж е н и я   с е б е с т о и м о с т и   п р о д у к ц и и

Решающим  условием снижения себестоимости служит непрерывный технический прогресс. Внедрение новой техники, комплексная  механизация и автоматизация  производственных процессов, совершенствование  технологии, внедрение прогрессивных  видов материалов позволяют значительно  снизить себестоимость продукции.

Серьезным резервом снижения себестоимости продукции  является расширение специализации  и кооперирования. На специализированных предприятиях с массово-поточным производством  себестоимость продукции значительно  ниже, чем на предприятиях, вырабатывающих эту же продукцию в небольших  количествах. Развитие специализации  требует установления и наиболее рациональных кооперированных связей между предприятиями.

Снижение  себестоимости продукции обеспечивается, прежде всего, за счет повышения производительности труда. С ростом производительности труда сокращаются затраты труда  в расчете на единицу продукции, а следовательно, уменьшается и  удельный вес заработной платы в  структуре себестоимости.

Успех борьбы за снижение себестоимости решает, прежде всего, рост производительности труда рабочих, обеспечивающий в  определенных условиях экономию на заработной плате. Рассмотрим, в каких условиях при росте производительности труда  на предприятиях снижаются затраты  на заработную плату рабочих. Увеличение выработки продукции на одного рабочего может быть достигнуто за счет осуществления  организационно-технических мероприятий, благодаря чему изменяются, как правило, нормы выработки и соответственно им расценки за выполняемые работы. Увеличение выработки может произойти  и за счет перевыполнения установленных  норм выработки без проведения организационно-технических  мероприятий. Нормы выработки и  расценки в этих условиях, как правило, не изменяются.

В первом случае, когда изменяются нормы выработки  и расценки, предприятие получает экономию на заработной плате рабочих. Объясняется это тем, что в  связи со снижением расценок доля заработной платы в себестоимости  единицы продукции уменьшается. Однако это не приводит к снижению средней заработной платы рабочих, так как приводимые организационно-технические  мероприятия дают возможность рабочим  с теми же затратами труда выработать больше продукции. Таким образом, проведение организационно-технических мероприятий  с соответствующим пересмотром  норм выработки позволяет снижать  себестоимость продукции за счет уменьшения доли заработной платы в  единице продукции одновременно с ростом средней заработной платы  рабочих.