Учет операций с облигациями

Определить среднюю ставку процента по займам, выданным на сопоставимых условиях, зачастую технически невозможно. Если налогоплательщик не может или не хочет рассчитывать среднюю ставку процента, он может воспользоваться другой нормой пункта 1 статьи 269 НК РФ. А именно: предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях. В иностранной же валюте - по ставке 15% годовых.

Пример 4.

              ОАО «Люкс» привлекло заемные денежные средства с помощью процентных облигаций сроком обращения шесть месяцев. Облигации выпущены в количестве 3000 штук номинальной стоимостью 100 руб. за облигацию.

              Условиями облигационного займа предусмотрена ежемесячная выплата процентов из расчета 16 процентов годовых от номинальной суммы выпуска.

              Ставка рефинансирования, установленная Центральным Банком РФ, составляет 13 процентов годовых.

              Расчет процентов, учитываемых при налогообложении прибыли

Ежемесячно начисляемые проценты составят:

100 руб. х 3000 шт. х 16% / 12 мес. = 4 000 руб.

Для налогообложения прибыли в расчет можно принять сумму процентов 14,1 (13 + 1,1)

За один месяц эта сумма равна:

100 руб. х 3000 шт. х 14,1% / 12 мес. = 3 525 руб.

Поэтому бухгалтеру ОАО «Люкс» необходимо скорректировать налогооблагаемую прибыль на сумму 475 руб. (4000 – 3525) в расчете на каждый календарный месяц налогового периода.

Пример 5.

              ОАО «Магнум» выпустило бескупонные облигации сроком обращения шесть месяцев. Номинальная стоимость облигации составляет 500 руб. Облигации размещены по цене 470 руб. за облигацию. Ставка рефинансирования 13 процентов годовых.

Расчет суммы дисконта, принимаемую для целей налогообложения

Дисконт в расчете на одну облигацию составит:

500 руб. – 470 руб. = 30 руб.

Для целей налогообложения прибыли можно учесть сумму дисконта исходя из ставки 14,1 (13 + 1,1) и срока обращения облигации 6 месяцев. Она будет равна разнице между номинальной стоимостью облигации и ее дисконтированной стоимостью на дату размещения.

Определение дисконтированной стоимости облигации на дату размещения:

500 руб. / (1 + 0,141 / 12 мес. х 6 мес.) = 500 руб. / 1,07 = 467,3 руб.

Сумма дисконта, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, составит:

500 руб. – 467,3 руб. = 32,7 руб.

Дисконт при размещении облигаций равен 30 руб. Следовательно, размер выплачиваемого дисконта не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования плюс 1,1. Поэтому всю сумму дисконта по облигациям организация имеет право учесть для целей налогообложения прибыли. 

  Кроме того, на эмитента облигаций, если он работает по методу начисления, распространяются и правила налогового учета процентов, установленные статьями 272 и 328 НК РФ. Так, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, по облигациям, срок обращения которых превышает один отчетный период, проценты должны начисляться в налоговом учете равномерно на конец каждого отчетного периода.

Если облигация погашена (выкуплена) эмитентом досрочно, вполне вероятно, что не вся сумма начисленного процента (дисконта) выплачена владельцу ценной бумаги. Невыплаченная сумма окажется излишне начисленной, поскольку уже никогда не попадет в состав расходов, фактически осуществленных организацией. Излишне начисленные проценты (дисконты), если они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли, должны быть включены в состав внереализационных доходов организации.

Еще одной особенностью налогообложения процентов (дисконтов) по облигациям является то, что эмитент в ряде случаев обязан выполнять функции налогового агента. Это относится к выплате процентов в адрес физических лиц и иностранных организаций, которые не имеют в России постоянного представительства в целях налогообложения.

Пример 6.

              ОАО «Рубин» выпустило процентные облигации в количестве 5000 штук номинальной стоимостью 100 руб. Срок обращения составляет два года. Облигации размещены по цене 105 руб. за облигацию.

              Налог на выпуск облигаций

100 руб. х 5000 шт. х 0,2% = 1000 руб.

Д-т 91 субсчет «Прочие расходы»   К-т 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на операции с ценными бумагами»

- 1000 руб. – начислен налог на операции с ценными бумагами

              Д-т 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на операции с ценными бумагами»  К-т 51

- 1000 руб. – перечислен налог в федеральный бюджет

              Д-т 51 К-т 67

- 500 000 руб. (5000 шт. х 100 руб.) – зачислены на расчетный счет денежные средства, полученные от реализации облигаций, в номинальной сумме

Д-т 51 К-т 98

- 25 000 руб. (5000 шт. х (105 руб. – 100 руб.)) – отражена разница между ценой размещения и номинальной стоимостью реализованных облигаций.

1.3. Учет расходов, связанных с размещением облигаций.

              Размещение обществом облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг осуществляется по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если иное не предусмотрено уставом общества.(в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ).

Размещение обществом облигаций, конвертируемых в акции, и иных эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, должно осуществляться по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества ему принадлежит право принятия решения о размещении облигаций, конвертируемых в акции, и иных эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции.(абзац введен Федеральным законом от 07.08.2001 N 120-ФЗ).

Решение совета директоров (наблюдательного совета) общества о размещении обществом облигаций, конвертируемых в акции, и иных эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества единогласно всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, при этом не учитываются голоса выбывших членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.(абзац введен Федеральным законом от 27.12.2005 N 194-ФЗ).

Общество вправе размещать облигации и иные эмиссионные ценные бумаги, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации о ценных бумагах.(в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ).

Общество может размещать облигации с единовременным сроком погашения или облигации со сроком погашения по сериям в определенные сроки.(в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ).

Общество вправе размещать облигации, обеспеченные залогом определенного имущества общества, либо облигации под обеспечение, предоставленное обществу для целей выпуска облигаций третьими лицами, и облигации без обеспечения.(в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ).

Общество не вправе размещать облигации и иные эмиссионные ценные бумаги, конвертируемые в акции общества, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение которых предоставляют такие ценные бумаги.(в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ) [4, ст. 33].

Все расходы, связанные с размещением ценных бумаг, согласно ПБУ 15/01 являются операционными и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В то же время согласно п. 20 ПБУ 15/01 дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.  

Пример 7.

              ОАО «Ресурс» выпустило облигации в количестве 50 штук номинальной стоимостью 500 руб.

              Приобретение бланков ценных бумаг обошлось 300 руб.

Размещение облигаций произведено через реестродержателя. Расходы за услуги реестродержателя составили 2000 руб. (в том числе НДС).

Д-т 10 К-т 76

- 300 руб.  – приобретены бланки ценных бумаг

Д-т 76 К-т 51

- 300 руб. – оплачена стоимость бланков ценных бумаг

Д-т 006 субсчет «Бланки облигаций»

- 25 000 руб. (50 шт. х 500 руб.) – учтены бланки облигаций по номинальной стоимости в составе документов строгой отчетности

Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 10

- 300 руб. – списаны израсходованные бланки ценных бумаг по стоимости приобретения

К-т 006 субсчет «Бланки облигаций»

- 25 000 руб. – израсходованы бланки облигаций

Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 76

- 1 695 руб. (2000 – 305) – отражены услуги реестродержателя (без учета НДС)

Д-т 19 К-т 76

- 305 руб. – учтен НДС по услугам реестродержателя

Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 19

- 305 руб. – списан НДС по услугам реестродержателя

Д-т 76 К-т 51

- 2000 руб. – оплачены услуги реестродержателя

2. Организация учета операций с облигациями у инвестора

на примере ОАО.

2.1. Первоначальная оценка облигаций.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре [7, п. 8-17].

Наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (прежде всего облигации) учитываются на субсчете «Долговые ценные бумаги» к счету 58. Финансовые вложения, произведенные организацией, отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

При приобретении облигаций с оплатой денежными средствами с расчетного счета делаются проводки:

Д-т 58 К-т 76

- на сумму стоимости облигаций (или иных долговых ценных бумаг), приобретенных за плату.

Д-т 76 К-т 51(52)

- перечислены денежные средства.

При приобретении ценных бумаг в обмен на готовую продукцию, изготовленную в рамках обычной деятельности организации, делаются проводки: