Учет операций с облигациями

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). [7, п.26-30].

Пример 11.

              ООО «Северянка» купило купонные облигации сроком обращения 12 месяцев в количестве 1000 штук. Их номинальная стоимость составляет 200 руб. за облигацию. Облигации приобретены по цене 206 руб. за облигацию.

              Условиями облигационного займа предусмотрено получение процентов один раз в квартал из расчета 15 процентов годовых от номинальной стоимости.

При покупке облигаций

              Д-т 58 К-т 76

- 206 000 руб. (1000 шт. х 206 руб.) – учтены приобретенные облигации в сумме фактических расходов

              Д-т 76 К-т 51

- 206 000 руб. – оплачена стоимость облигаций

Ежеквартально в течение срока обращения облигаций

Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 58

- 1500 руб. (1000 шт. х (206 руб. - 200 руб.) / 12 мес. х 3 мес.) – списана часть разницы между покупной и номинальной стоимостью приобретенных облигаций

Д-т 76 К-т 91 субсчет «Прочие доходы» 

- 7500 руб. (200 000 руб. х 15% / 12 мес. х 3 мес.) – начислен причитающийся к получению доход по облигациям

              Д-т 51 К-т 76

- 7500 руб. – получены проценты по облигациям

По истечение срока обращения облигаций:

Д-т 51 К-т 91 субсчет «Прочие доходы» 

- 200 000 руб. – получены денежные средства от эмитента в счет выкупа облигаций

Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 58

- 200 000 руб. – списаны выкупленные эмитентом облигаций.

Пример 12.

ООО «Фортуна» купило купонные облигации сроком обращения 12 месяцев в количестве 1000 штук. Их номинальная стоимость составляет 200 руб. за облигацию. Облигации приобретены по цене 197 руб. за облигацию.

Условиями облигационного займа предусмотрено получение процентов один раз в квартал из расчета 15 процентов годовых от номинальной стоимости.

При покупке облигаций

              Д-т 58 К-т 76

- 197 000 руб. (1000 шт. х 197 руб.) – учтены приобретенные облигации в сумме фактических расходов

              Д-т 76 К-т 51

- 197 000 руб. – оплачена стоимость облигаций

Ежеквартально в течение срока обращения облигаций

Д-т 58 К-т 91 субсчет «Прочие доходы» 

- 750 руб. (1000 шт. х (200руб. – 197руб.) / 12 мес. х 3 мес.) – списана часть разницы между покупной и номинальной стоимостью приобретенных облигаций             

Д-т 76 К-т 91 субсчет «Прочие доходы» 

- 7500 руб. (200 000 руб. х 15% / 12 мес. х 3 мес.) – начислен причитающийся к получению доход по облигациям, увеличенный на сумму части разницы между номинальной и покупной стоимостью облигаций

Д-т 51 К-т 76

- 7500 руб. – получены проценты по облигациям

По истечение срока обращения облигаций:

Д-т 51 К-т 91 субсчет «Прочие доходы» 

- 200 000 руб. – получены денежные средства от эмитента в счет выкупа облигаций

Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 58

- 200 000 руб. – списаны выкупленные эмитентом облигаций.

2.4. Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

      на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

      в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

      на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

      появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

      совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

      отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений [7, п.37-39].

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение ценных бумаг, принадлежащих организации, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если эти условия выполнены, необходимо создать резерв под обесценение. Он образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). Образование резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Сумма резерва используется для формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом. Вместе с тем созданный резерв обеспечивает покрытие возможных убытков по операциям с ценными бумагами.

Проверку на обесценение организация может производить в конце каждого года, квартала или месяца. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике. При наличии признаков обесценения организация должна провести проверку независимо от выбранного способа.

Если  по  результатам  проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется. При этом дебетуют счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, либо если данные ценные бумаги более не удовлетворяют критериям устойчивого существенного снижения стоимости.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) [7, п.40].

3. Особенности аудита облигационных займов.

При выпуске и размещении организацией - заемщиком облигационных займов и финансовых векселей в ходе аудиторской проверки необходимо установить вид долговых ценных бумаг, условия их размещения, порядок начисления и выплаты доходов держателям ценных бумаг, порядок их погашения.

В ходе аудита проверяется порядок отражения в бухгалтерском учете обязательств, возникших у организации - эмитента в результате получения облигационных займов. Выпущенные эмитентом облигации должны быть отражены по мере получения взамен на них денежных средств.

Аудиторской проверке подвергается порядок отражения в бухгалтерском учете возникающих разниц между стоимостью размещения облигаций и их номинальной стоимостью, поскольку продажа (размещение) процентных облигаций может производиться по цене выше или ниже номинала. При продаже облигаций по цене выше номинала организация - эмитент получает доход в виде разницы между стоимостью размещения и номиналом. Указанные доходы в полной сумме включаются в состав операционных доходов.

В конечном счете аудиторская проверка долговых обязательств сводится к удостоверению законности операций по привлечению организацией заемного капитала, реальности ее долгов, способности к погашению возникших обязательств.

Литература

1.      Гражданский кодекс Российской Федерации, часть II, №14-ФЗ, от 26.01.1996г. (в ред. Федеральных законов от 25.12.2008г. №280-ФЗ).

2.      Налоговый кодекс Российской Федерации, часть II, №117-ФЗ, от 05.08.2000г. (в ред. Федеральных законов от 30.04.2008г. №55-ФЗ).

3.      Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ, от 22.04.1996г. (в ред. Федеральных законов от 30.12.2008г. №320-ФЗ).

4.      Федеральный закон «Об акционерных обществах», № 208-ФЗ, от 26.12.1995г. (в ред. Федеральных законов от 30.12.2008г. №306-ФЗ).

5.      Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) (с изменениями от 27 ноября 2006 г.).

6.      Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина РФ от 02 августа 2001 г. N 60н) (с изменениями от 27 ноября 2006 г.).

7.      Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) (с изменениями от 27 ноября 2006 г.).

8.      План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, 2-е издание, переработанное и дополненное, 2006г.

9.      А.В. Мордовкин, А.В. Федотов «Учет операций с ценными бумагами и векселями», Библиотека журнала «Главбух», М:2001г. (стр. 33-58).

10. А.А. Килячков, Л.А. Чалдаева, «Рынок ценных бумаг и биржевое дело», М:ЮРИСТЪ 2002 (стр. 583-595).

11. www.fingazeta.ru, рублика «Ценные бумаги, векселя», статья С. Гвардин за 15.02.06г. «Эмиссия облигаций (ценных бумаг): бухгалтерский и налоговый учет.

12. fbk-press.ru, статья В.Р. Захарьин «Учет операций у инвестора»