Учет операций с облигациями

Д-т 58 К-т 76

- на сумму стоимости приобретаемых облигаций

Д-т 90 «Продажи» К-т 43 «Готовая продукция»

- на сумму фактической себестоимости готовой продукции, переданной в оплату приобретенных облигаций

Д-т 76 К-т 90

- на сумму договорной цены на отгруженную продукцию

Д-т 76 К-т 76

- на сумму произведенного зачета дебиторской и кредиторской задолженности (соответственно на суммы стоимости переданной продукции и суммы стоимости приобретенных облигаций).

При приобретении ценных бумаг в обмен на объекты основных средств делаются проводки:

Д-т 58 К-т 76

- на сумму стоимости приобретаемых облигаций

              Д-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» К-т 01

- на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов

Д-т 91  К-т 01, субсчет «Выбытие основных средств»

- на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов;

Д-т 76 К-т 91

- на сумму договорной стоимости передаваемых объектов;

Д-т 76 К-т 76

- на сумму произведенного взаимозачета.

Налоговые обязательства в данном случае также учитываются обычным способом.

При передаче в обмен на приобретаемые ценные бумаги объектов нематериальных активов или материально-производственных запасов схема бухгалтерских проводок будет аналогичной.

Так как основной целью приобретения облигаций является эффективное вложение временно свободных активов организации, то неизбежно возникает необходимость отдельного учета разницы между номинальной стоимостью приобретенных облигаций и фактическими расходами по их приобретению. При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи:

Д-т 76 К-т 58

- на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью

Д-т 91 К-т 76

- на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду ценных бумаг. Сумма дохода в виде процентов по ценным бумагам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду ценных бумаг доходности и срока нахождения ценной бумаги на балансе организации в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями п.6 ст.271 НК РФ.

Таким образом, по приобретенным облигациям в налоговом учете ежемесячно на последнюю дату отчетного периода (месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года) организация признает доход в виде процентов исходя из установленной по ним процентной ставки и количества дней нахождения облигаций у организации в данном отчетном периоде.

Пример 8.

Организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д-т 76 К-т 51

- 110 000 руб. — оплачены облигации

Д-т 58 К-т 76

- 100 000 руб. — отражена номинальная стоимость облигаций

Д-т 91 К-т 76

- 10 000 руб. (110 000 руб. – 100 000 руб.) — отражена сумма превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью

2.1. Последующая оценка облигаций.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения.

В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки [7, п.19-24].

Сумма убытка впоследствии может быть возмещена при выкупе (погашении) облигаций. Нельзя сказать, что описанная ситуация (когда облигации приобретаются по ценам, превышающим номинальную стоимость) является распространенной. Скорее всего речь идет о покупке облигаций на вторичном рынке (не у непосредственного эмитента). Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность повышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупа высока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранее списанного убытка не оформляется.

Пример 9.

Организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. Облигации будут проданы по цене 120 000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д-т 91 К-т 76

- 100 000 руб. — учтены облигации в составе финансовых вложений

Д-т 76(62) К-т 91

- 120 000 руб. — проданы облигации.

Сумма полученной прибыли — 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.) — будет отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации выкуплены (погашены) или перепроданы.

Если же облигации на подобных условиях покупаются у эмитента и выбывают в связи с их выкупом этим эмитентом, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода единовременно при выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается сумма прочих доходов в корреспонденции со счетами расчетов. Допустим, что по приобретенной облигации выплачивается ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.

В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка:

Д-т 91 К-т 76

- 2000 руб. (100 000 руб. – 2%) — отражен доход по облигации.

По истечении срока обращения облигации организация получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. – 6 мес. – 10 000 руб.).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

В данном случае речь идет о ситуации, когда номинальная стоимость приобретенных облигаций выше, нежели расходы организации по их приобретению. Здесь следует учитывать нормы п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в соответствии с которым организация имеет право списывать сумму причитающегося дохода либо единовременно (в момент оприходования оплаченных долговых ценных бумаг), либо по частям (равными долями в течение всего срока обращения облигаций или иных ценных бумаг). Если по облигациям предполагается выплата ежемесячного дохода, то он начисляется одновременно со списанием части разницы такими же проводками.

Пример 10.

В январе организация приобрела облигации на общую сумму 124 000 руб. (по номиналу). По облигациям предусмотрены начисление и выплата ежемесячного дохода в размере 1% номинала. Расходы по приобретению ценных бумаг составили 100 000 руб. Срок обращения облигаций — 6 мес. Учетной политикой организации установлено, что суммы превышения номинальной стоимости над фактическими расходами по приобретению ценных бумаг списываются равномерно в течение срока их обращения.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

январь

Д-т 76 К-т 51

- 100 000 руб. - отражены фактические затраты по приобретению облигаций

Д-т 76 К-т 91

- 4000 руб. (24 000 руб. : 6 мес.) - отражен доход в размере разницы между номиналом облигаций и фактическими расходами на их приобретение, приходящийся на этот месяц

Д-т 76 К-т 91

- 1240 руб. (124 000 руб. – 1%) - начислен ежемесячный доход

Д-т 51 К-т 76

- 1240 руб. - получен доход фактически;

февраль—июнь (ежемесячно)

Д-т 76 К-т 91

- 4000 руб. - отражен доход, приходящийся на месяц

Д-т 76 К-т 91

- 1240 руб. (124 000 руб. – 1%) - начислен ежемесячный доход

Д-т 51 К-т 76

- 1240 руб. - получен доход фактически;

июль

Д-т 91 К-т 58

- 100 000 руб. - отражена балансовая стоимость облигаций

Д-т 76 К-т 91

- 100 000 руб. — проданы облигации.

Общая задолженность эмитента, обязанного в июле выкупить облигации, составит 124 000 руб. (номинальная стоимость облигаций). Между тем в июле финансовый результат будет равен нулю, хотя в январе—июне валовая и налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться на 5240 руб. (4000 руб. + 1240 руб.) ежемесячно (за счет увеличения дебиторской задолженности по счету 76 и увеличения сальдо по счету 51). Здесь речь идет фактически о получении прибыли по двум основаниям: за счет разницы между номиналом и расходами по приобретению облигаций и получения процентного дохода.

Приведенная в примере схема бухгалтерских проводок используется инвесторами, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Организации, для которых приобретение и продажа долговых ценных бумаг являются обычной деятельностью, операции по продаже ценных бумаг и формированию финансового результата от таких операций отражают на счете 90.

2.3. Выбытие облигаций.

Облигация удостоверяет право ее владельца требовать погашения облигации (выплату номинальной стоимости или номинальной стоимости и процентов) в установленные сроки.(в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ).

Погашение облигаций может осуществляться в денежной форме или иным имуществом в соответствии с решением об их выпуске.

Общество вправе предусмотреть возможность досрочного погашения облигаций по желанию их владельцев. При этом в решении о выпуске облигаций должны быть определены стоимость погашения и срок, не ранее которого они могут быть предъявлены к досрочному погашению.(в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ)[4, ст.33].

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;