Учет оплаты труда

. выплачиваться за  счет нераспределенной прибыли  организации. 

Согласно пунктам 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина  РФ от 6 мая 1999 года №33н, расходы организации  на оплату труда работников организации  формируют расходы по обычным  видам деятельности. Таким образом, если выплата премии связана с  производственным процессом, то начисленная  премия будет включаться в состав расходов по обычным видам деятельности. Если выплата премии не связана с  производственным процессом (например, выплата премий к юбилею или другой праздничной дате), то начисленная  премия будет включаться в состав внереализационных расходов. 

При выплате премий за счет нераспределенной прибыли необходимо учитывать положения гражданского законодательства. Согласно пп.3 п.3 ст.91

ГК РФ вопросы  распределения прибылей общества с  ограниченной ответственностью находятся  в исключительной компетенции общего собрания участников общества. Аналогичная  норма предусмотрена для акционерных  обществ пп.4 п.1 ст.103 ГК РФ. Таким  образом, использование нераспределенной прибыли на выплату премий без  согласия участников

(учредителей) или  акционеров организации не допускается.  Решение о расходовании нераспределенной  прибыли оформляется на основании  протокола общего собрания участников (учредителей) или акционеров  организации. 

В соответствии с  Планом счетов учет расчетов с работниками  организации по всем видам оплаты труда, в том числе по премиям, осуществляется на счете

70 "Расчеты с  персоналом по оплате труда". К данному счету могут быть  открыты следующие субсчета: 70-1 "Расчеты  с сотрудниками, состоящими в  штате организации"; 70-2 "Расчеты  с совместителями"; 70-3 "Расчеты  по договорам гражданско-правового  характера". 

В бухгалтерском  учете начисление премий отражается в следующем порядке: o Дебет 08 Кредит 70 – начислена премия по строительным работам; o Дебет 20 Кредит 70 – начислена  премия работникам основного производства; o Дебет 23 Кредит 70 – начислена премия работникам вспомогательных производств; o Дебет 25 Кредит 70 – начислена премия общепроизводственному персоналу; o Дебет 26 Кредит 70 – начислена премия административно- управленческому  персоналу; o Дебет 28 Кредит 70 – начислена  премия за работы по исправлению брака; o Дебет 29 Кредит 70 – начислена премия работникам обслуживающих производств; o Дебет 44 Кредит 70 – начислена премия работникам, занятым продажей (упаковкой, хранением, доставкой) продукции; o Дебет 84 Кредит 70 – начислена премия за счет нераспределенной прибыли; o Дебет 86 Кредит 70 – начислена премия за счет средств целевого финансирования; o Дебет 91-2 Кредит 70 – начислена разовая  премия к праздничной дате; o Дебет 70 Кредит 50, (51) – выплачена премия работникам из кассы 

(перечислено с  расчетного счета). 

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому  работнику организации. 

2.4.4. Налогообложение  премий 
 

Налог на прибыль 

Рассмотрим, в каких  случаях премии учитываются в  составе расходов на оплату труда, а  в каких – не уменьшают налоговую  базу по налогу на прибыль. 

1) Премии, учитываемые  в составе расходов на оплату  труда 

(уменьшающие налоговую  базу по налогу на прибыль). 

Согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика  на оплату труда включаются любые  начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие  начисления и надбавки, компенсационные  начисления, связанные с режимом  работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные  начисления, расходы, связанные с  содержанием этих работников, предусмотренные  нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. 

К расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том  числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и  окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и  иные подобные показатели (п.2 ст.255 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что  согласно статье 252 НК РФ в целях  определения налогооблагаемой прибыли  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных  в статье 270 НК РФ. 

Согласно пп.21 и 22 ст.270 НК РФ к расходам, не уменьшающим  налоговую базу по налогу на прибыль, относятся, в частности: 

. расходы на любые  виды вознаграждений, предоставляемых  руководству или работникам помимо  вознаграждений, выплачиваемых на  основании трудовых договоров  (контрактов); 

. расходы в виде  премий, выплачиваемых работникам  за счет средств специального  назначения или целевых поступлений.  При этом под средствами специального  назначения, в частности, понимают  средства, определенные собственниками  организаций для выплаты премий. 
 

Приведем позицию  налоговых органов по данному  вопросу, обозначенную в п.5.2 Методических рекомендаций к главе 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС

РФ от 20.12.2002 №  БГ-3-02/729. 

Следует обратить внимание, что пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых  для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству  или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). 

Таким образом, расходы  на оплату труда должны учитываться  для целей налогообложения прибыли  только в том случае, если нормы  коллективного договора, правил внутреннего  трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в  конкретном трудовом договоре, заключаемом  между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены  разделом 3 ТК

РФ. 

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового  распорядка организации, положения  о премировании и

(или) других локальных  нормативных актов без конкретной  их расшифровки в трудовом  договоре. В этом случае будет  считаться, что указанные локальные  нормативные акты будут распространяться  на конкретного работника. 

Соответственно, если в трудовой договор, заключенный  с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные  в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие  начисления не могут быть приняты  для целей налогообложения прибыли. 

Таким образом, из всего  вышесказанного следует, что для  того чтобы премия учитывалась в  составе расходов, необходимо выполнение следующих условий: 

. премия выплачивается  не за счет средств специального  назначения или целевых поступлений; 

. премия выплачивается  за производственные результаты; 

. премия выплачивается  в соответствии с принятой  на предприятии системой премирования, зафиксированной в Положении  о премировании, коллективном договоре  или в другом локальном нормативном  акте предприятия. При этом  в трудовом договоре должна  быть ссылка на соответствующий  локальный нормативный акт предприятия. 

2) Премии, не уменьшающие  налоговую базу по налогу на  прибыль. 

Премии, не уменьшающие  налоговую базу по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ. Поэтому, в целях оптимизации  налогообложения, предприятию в  некоторых случаях выгоднее заплатить  налог на прибыль по ставке 24%, чем  ЕСН по ставке 35,6%. 

Учитывая положения  п.1 данного раздела, приведем условия, при выполнении хотя бы одного из которых, премии не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. 

. (стопроцентный  вариант) Премия выплачивается  за счет средств специального  назначения или целевых поступлений.  Еще раз обращаем внимание, что  премии могут выплачиваться за  счет нераспределенной прибыли  только по решению общего собрания  участников (учредителей) или акционеров  организации. Решение о расходовании  нераспределенной прибыли оформляется  на основании протокола общего  собрания участников (учредителей)  или акционеров организации. 

. Премия выплачивается  не за производственные результаты, а носит социальный характер. При этом указать в коллективном  или трудовом договоре, что премия  выплачивается независимо от  производственных результатов труда. 

. В трудовом договоре  не предусматривать выплату премий  и не делать ссылку на соответствующий  локальный нормативный акт предприятия. 

НДФЛ 

Статьей 217 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Поскольку  премии не включены в указанный перечень, то они в полной сумме подлежат налогообложению в порядке, установленном  гл. 23 НК РФ. 

ЕСН 

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения  по ЕСН у организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые  налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско- правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением  вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским  договорам. При этом указанные выплаты  и вознаграждения (вне зависимости  от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций  такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (пункт 3 статьи 236 НК РФ). 

Таким образом, если премии не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то такие премии не облагаются ЕСН на основании пункта 3 статьи 236

НК РФ. Если премии учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую  базу по налогу на прибыль, то такие  премии облагаются

ЕСН в общеустановленном  порядке. 

2.5.5. Формирование  резерва на выплату ежегодного  вознаграждения за выслугу лет 

Статьей 324.1 НК РФ организации  предоставлено право создавать  резерв предстоящих расходов на выплату  ежегодных вознаграждений за выслугу  лет и по итогам работы за год. Его  формируют так же, как и резерв на предстоящую оплату отпусков (п.6 ст.324.1 НК РФ). 
 

Организации, принявшие  решение о равномерном учете  для целей налогообложения предстоящих  расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязаны: 

. отразить в учетной  политике для целей налогообложения  принятый способ резервирования, определить предельную сумму  отчислений и ежемесячный процент  отчислений в указанный резерв; 

. составить специальный  расчет (смету), в котором отражается  расчет размера ежемесячных отчислений  в указанный резерв, исходя из  сведений о предполагаемой годовой  сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального  налога с этих расходов. При  этом процент отчислений в  указанный резерв определяется  как отношение предполагаемой  годовой суммы расходов на  оплату отпусков к предполагаемому  годовому размеру расходов на  оплату труда. 

. проводить инвентаризацию  указанного резерва на конец  налогового периода. Недоиспользованные  на последний день текущего  налогового периода суммы указанного  резерва подлежат обязательному  включению в состав налоговой  базы текущего налогового периода.  При недостаточности средств  фактически начисленного резерва,  подтвержденного инвентаризацией  на последний рабочий день  налогового периода, налогоплательщик  обязан по состоянию на 31 декабря  года, в котором резерв был  начислен, включить в расходы  сумму фактических расходов на  оплату отпусков и соответственно  сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался  указанный резерв.