Учет основных средств на предприятии

      капитальные вложения по объекту были завершены;

      первичные учетные документы по приемке-передаче были оформлены в установленном порядке;

      объект фактически эксплуатировался;

      документы были переданы на государственную регистрацию.

д) объект учета.

Международный стандарт IAS 16 не устанавливает единицы учета основных средств. Это определяется на основе объективного профессионального суждения бухгалтера, исходя из конкретных обстоятельств, в которых находится организация. В некоторых случаях допускается объединение отдельных незначительных объектов (шаблонов, инструментов, штампов) в единый объект учета основных средств.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается:

      объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

      отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

      обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Подводя итог, отметим, что, несмотря на незначительные отличия, международные и российские стандарты признания основных средств  выдержаны в одном направлении, что создает предпосылки для дальнейшего их сближения.

1.2. Оценка основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 и МСФО 16

Основное средство в бухгалтерском учете характеризуется тремя важными показателями: балансовой стоимостью (суммой на счете 01), величиной накопленной амортизации (суммой на счете 02), остаточной стоимостью (разницей сумм на счетах 01 и 02).

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:

1.      изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц - исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;

2.      внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон;

3.      полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств - по рыночной стоимости на дату оприходования;

4.      приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств[8].

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости амортизации основных средств. Нормативные документы в ряде случаев устанавливают возможность изменения стоимости основных средств, особенно в условиях инфляции. Изменения (индексации) часто проводятся на основе приказов и распоряжений государственных органов. Но могут осуществляться согласно распоряжениям руководства предприятия, но не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года). При пересчете меняется и балансовая стоимость, и сумма амортизации, и остаточная стоимость основного средства[9]. Переоценка объектов основных средств может проводиться по восстановительной стоимости с применением индекса инфляции или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам [16].

Охарактеризуем теперь порядок оценки основных средств и их переоценку в соответствии с международными стандартами.

Международный стандарт 16 предусматривает следующие виды оценок основных средств: первоначальная, балансовая, ликвидационная, амортизируемая, справедливая, возмещаемая[10].

Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. 

┌───────────────────────────────────┐┌────────────────────────────────────┐

│Виды оценок основных средств в МСФО││Виды оценок основных средств по РСБУ│

└───────────────┬───────────────────┘└─────────────────────┬──────────────┘

                ▼                                          ▼

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┴─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐      ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴── ─ ─ ─ ─ ─ ─┐

   ┌────────────────────────────┐ │      │

│ │ Первоначальная стоимость   ├◄───────────┐                            │

   └────────────────────────────┘ │      │   ▼

│ ┌────────────────────────────┐          ┌─┴──────────────────────────┐ │

   │    Балансовая стоимость    ├◄┬───┐  │ │   Первоначальная стоимость │

│ └────────────────────────────┘   ┌─┼────┴────────────────────────────┘ │

   ┌────────────────────────────┐ │ │ │  │ ┌────────────────────────────┐

│ │ Ликвидационная стоимость   │   │ └───►┤    Остаточная стоимость    │ │

   └────────────────────────────┘ │ │    │ └────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────┐   │      ┌────────────────────────────┐ │

   │ Амортизируемая стоимость   ├◄┬─┘    │ │Текущая (восстановительная) │

│ └────────────────────────────┘   ┌────►─┤        стоимость           │ │

   ┌────────────────────────────┐ │ │    │ └────────────────────────────┘

│ │ Справедливая стоимость     ├◄──┘                                     │

   └────────────────────────────┘ │      └── ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘

│ ┌────────────────────────────┐

   │    Возмещаемая сумма       │ │

│ └────────────────────────────┘ │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

Рисунок 1.1. Соответствие оценок основных средств по РСБУ и МСФО

Таблица 1.1.

Оценка объектов основных средств по РСБУ и МСФО

Для оценки основных средств в финансовой отчетности после первоначального признания МСФО 16 предусматривает два подхода. Первый подход, являющийся основным, предполагает отражение по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и, если таковые имеются, накопленных убытков от обесценения актива (accumulated impairment losses)[11].

Второй подход, допускаемый МСФО, является альтернативным. Он заключается в отражении объектов основных средств по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью (fair value) на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Справедливой стоимостью объекта основных средств, будь то земля, здание или оборудование, является, как правило, его рыночная стоимость (market value), определяемая путем оценки, производимой в большинстве случаев профессиональными оценщиками. В тех случаях, когда информация о рыночной стоимости отсутствует из-за специфического характера объекта основных средств или в силу редкости или полного отсутствия продаж аналогичных объектов, основные средства оцениваются по их восстановительной стоимости с учетом амортизации.

При переоценке основных средств накопленная амортизация должна быть скорректирована. Это достигается двумя методами в зависимости от способа определения справедливой стоимости объекта основных средств. При переоценке основных средств по рыночной стоимости сумма накопленной амортизации исключается из фактической или справедливой (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта, и полученная балансовая стоимость переоценивается до рыночной. При этом новая переоцененная стоимость амортизируется до конца оставшегося срока полезной службы объекта по новым скорректированным нормам амортизации. При переоценке основных средств по восстановительной стоимости накопленная амортизация на дату переоценки пересчитывается пропорционально изменению фактической или рыночной (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта. Нормы амортизации во втором случае не меняются.

При переоценке отдельного объекта основных средств МСФО 16 требует переоценивать всю группу основных средств, к которой относится переоцениваемый объект. Все объекты одной группы должны переоцениваться на единую дату. Тем самым исключается выборочная переоценка, в результате которой в финансовой отчетности суммарная стоимость однородных основных средств отражала бы текущие стоимости объектов, определенные на разные даты[12].

Увеличение балансовой стоимости (дооценка) основных средств относится на увеличение собственного капитала компании по статье «Переоценка основных средств» (revaluation surplus), а уменьшение (уценка) - признается расходом. В то же время отражение результата каждой переоценки зависит от результатов предыдущих переоценок тех же объектов. Сумма дооценки должна признаваться в качестве дохода в пределах суммы уценки того же объекта, признанной ранее как расход, тогда как сумма уценки должна относиться на уменьшение суммы дооценки этого же объекта, ранее включенной в капитал.

Это означает, что, если ранее производилась уценка объекта основных средств с отнесением ее или ее части на расходы, то в пределах этих сумм дооценка в результате новой переоценки объекта признается в качестве дохода, а при превышении этих пределов включается в капитал. Соответственно, если ранее производилась дооценка объекта основных средств, то уценка в результате новой переоценки объекта относится на уменьшение имеющегося остатка по переоценке этого объекта, а при его превышении - относится на расходы.

Сумма дооценки основных средств, зачисленная в капитал, может быть включена прямо в нераспределенную прибыль компании при прекращении использования или выбытии объекта. Вместе с тем допускается частичное отнесение суммы дооценки, включенной в капитал, на нераспределенную прибыль и в процессе использования объекта компанией. В таком случае сумма дооценки, которая может быть отнесена на нераспределенную прибыль, исчисляется как разница между суммой амортизации объекта, рассчитанной на основании переоцененной стоимости, и суммой амортизации, рассчитанной исходя из его первоначальной стоимости.

1.3. Амортизация основных средств в соответствии с российскими и международными стандартами

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

1.      линейный способ;

2.      способ уменьшаемого остатка;

3.      способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4.      способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Характеристика способов начисления амортизационных начислений представлена в таблице 1.2[13].

Таблица 1.2.

Способы начисления амортизации основных средств