Учет расчетов по договору цессии

     Важное  значение имеет и само право требования, уступаемое по договору, которое обязательно  должно быть действительным, то есть существующим. В случае передачи по договору цессии несуществующего права подобный договор будет являться недействительным. Поэтому особое внимание при заключении договора следует уделить документам, подтверждающим наличие права, которые  прежний кредитор обязан передать новому [9]. Признание договора уступки недействительным в части суммы сделки вряд ли может быть допустимо, так как обычно право требования определено в виде конкретной суммы (соответствующей конкретному требованию), которая, в свою очередь, является существенным условием для данного договора, а признание его недействительным в части его существенного условия не допускается [10]. Таким образом, такой договор признается недействительным полностью.

     Немаловажное  значение имеет то, что на момент заключения договора цессии у должника были встречные требования, возникшие  до заключения договора. Учитывая это, целесообразно все же до заключения договора выяснить у должника, нет  ли у него возражений против требования или же каких-либо встречных требований. Согласно статье 386 ГК РФ должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые у  него имелись против первоначального  кредитора. Если же у должника существуют встречные требования, то в соответствии со статьей 412 ГК РФ и однозначно сложившейся  судебной практике встречное требование должника к первоначальному кредитору  пойдет в зачет требованиям нового кредитора, но при условии, что такое  встречное требование возникло по основанию, возникшему до получения должником  уведомления об уступке, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования [11]. 

2. Документальное  оформление операций по договору цессии

     Поскольку порядок процедуры цессии законодательством четко не регламентирован, набор первичных учетных документов в части договоров по уступке права требования, как правило, зависит от конкретных условий договора цессии и специфики деятельности организаций-участниц сделки. Унифицированных форм в части данных договоров в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации не имеется.

     Среди наиболее часто используемых первичных документов можно выделить бухгалтерскую справку, бухгалтерскую справку – расчет, акт приемки – передачи документации, выписку банка по расчетному (валютному) счету, платежное поручение, счет-фактуру и т.д.

     В части данного вопроса организация  имеет определенную степень свободы  оформления процедуры  в зависимости  от вида и условий сделки. Очевидно, что основой пакета первичных  документов является договор цессии или контракт, в состав которого, включено условие уступки права  требования.

     Важно помнить, что отсутствие конкретного  предписанного порядка оформления процедуры цессии не является основанием для нарушения методики учета и делового обычая, что, в первую очередь подразумевает соблюдение правил и принципов бухгалтерского учета и законодательства Российской Федерации.   

1.3. Общий порядок  учета операций  по договору цессии

     Так как договор цессии имеет возмездный характер, его результаты должны быть зафиксированы в бухгалтерском и налоговом учете. Способ и методика их отражения зависят от того, является ли осуществление операций по приобретению и дальнейшей реализации прав требования основным видом деятельности или нет.

     Порядок учета операций по договору цессии регламентируется параграфом 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» главы 24 ГК РФ.

     Дебиторская задолженность, приобретенная на основании  уступки права требования, в соответствии с законодательством должна быть отнесена к финансовым вложениям организации. Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ 19/02) 19/02 "Учет финансовых вложений" определено, что активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующих условий: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо роста стоимости. В этом случае, на основании пункта 3 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится в состав финансовых вложений организации. Учитывать такую задолженность  согласно Плану счетов и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, следует на счете 58 "Финансовые вложения".

     Согласно  пунктам 8 и  9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, которые приобретаются за плату, следует принимать  к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. В случаях, когда передача имущественного права третьему лицу произошла на безвозмездной основе, то она признается договором дарения [12].

     Право требования, будучи правом имущественным, является одной из форм имущества  организации [13]. То есть по договору цессии первоначальный кредитор реализует имущественные права, а новый кредитор приобретает их. При этом законодатель, с одной стороны, не определив вид договора, по которому происходит передача требования,  с другой установил, что к продаже имущественных прав регламентируется общими положениями о договоре купли-продажи, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав [14].

     В соответствии новым Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, организация-цедент, для которой реализация имущественных прав не является основной деятельностью, в общем порядке отражает уступку права требования дебиторской задолженности по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Если организация - профессиональный участник рынка имущественных прав, то в бухгалтерском учете операции по реализации имущественных прав уже будет отражаться по кредиту счета 90 «Продажи».

     При реализации товаров (работ, услуг) не погашенная покупателем (заказчиком) задолженность учитывается на балансовом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в качестве дебиторской задолженности [15]. Доходом от уступки права требования следует признавать выручку, которая подлежит поступлению от нового кредитора, а расходом – стоимость самого права требования [16].

     Необходимо  учитывать, что в бухгалтерском  учете доходы и расходы от уступки  права требования признаются прочими  доходами и расходами, которые отражаются в строках 090 и 100 Отчета о прибылях и убытках, а в налоговом учете  они являются доходами и расходами  от реализации и отражаются в строках 010 и 030 соответственно Листа 02 декларации по налогу на прибыль [17]. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ДОГОВОРУ ЦЕССИИ

2.1. Учет расчетов  по договору цессии  у цедента

     Для отражения операций по уступке права  требования применяются общие правила  и принципы бухгалтерского учета  с учетом специфики договора. Организация-цедент, для которой реализация имущественных  прав не является обычным видом деятельности, отражает уступку права требования дебиторской задолженности по кредиту  счета 91 «Прочие доходы и расходы» , если же является, то по кредиту счета 90 «Продажи».

1. Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Продажи» – принята к учету задолженность покупателя за отгруженные товары (работы, услуги);

2. Дебет 90-3 «Продажи» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с реализации;

3. Дебет 90-2 «Продажи» Кредит 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» – списана себестоимость отгруженных товаров, продукции (работ, услуг);

4. Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы и расходы» – отражена уступка права требования;

5. Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – списана учетная стоимость дебиторской задолженности;

6. Дебет 90 «Продажи» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат по реализации;

7. Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС» – начислен НДС с полученной от уступки права требования положительной разницы;

8. Дебет 99 (91) «Прибыли и убытки»  Кредит 91(99) «Прочие доходы и расходы»  – отражен финансовый результат от уступки права требования;

9. Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС к уплате в бюджет по первоначальной сделке;

10. Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – поступили на расчетный счет денежные средства от цессионария;

11. Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС» Кредит 68  «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с положительной разницы к уплате в бюджет. 

     2.2. Учет операций  по договору цессии  у цессионария

     В бухгалтерском учете нового кредитора, приобретенная в порядке уступки  права требования, дебиторская задолженность  будет отражаться в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»  как финансовые вложения в фактической сумме затрат на его приобретение.

1. Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – приобретено право требования;

2. Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражены расходы по приобретению права требования;

3. Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – погашен долг первоначальным должником;

4. Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы и расходы» – отражен доход;  

5. Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» – списано право требования;

6. Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с положительной разницы; 

7. Дебет 91-9 (99) «Прочие доходы и расходы» Кредит 99-9 (91) «Прибыли и убытки»  – отражен финансовый результат.

     Рассмотрим  вышеизложенную методику на практическом примере.

Пример. Организация ООО «Альфа» отгрузила организации ЗАО «Бета» товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС. Себестоимость товара – 90 000 руб. Организация ЗАО «Бета» переводит свой долг на организацию ООО «Гамма» (долг возник при отгрузке товара организацией ЗАО «Бета» организации ООО «Гамма» ранее на сумму 118 000 руб., в том числе НДС, себестоимость товара – 95 000 руб.).

В бухгалтерском  учете организаций – участниц сделки будут отражены следующие операции: