Учет расчетов по договору цессии

1. Журнал хозяйственных операций ООО «Альфа» (Кредитора).

Таблица 1

 
 

2. Журнал  хозяйственных операций ЗАО «Бета» (Первоначального должника).

Таблица 2

 

3. Журнал  хозяйственных операций ООО «Гамма» (Нового должника).

Таблица 3

 

     Рассматривая  методику и порядок расчетов в  части договора цессии необходимо также учитывать момент произведения уступки права требования, поскольку этот фактор предполагает несколько различное отражение хозяйственных операций.

     Если  уступка произведена до наступления  срока платежа по первоначальному обязательству, нужно рассчитать предельную сумму процентов за период от даты уступки до даты платежа, которую организация учла бы в расходах, взяв кредит на сумму, равную выручке от уступки требования, а затем сравнить ее с суммой полученного убытка. Меньшая из этих сумм и будет признаваться расходом для целей налогообложения [18]. Предельная сумма процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уступки, увеличенной в 2 раза - до конца 2009 г. [19] и в 1,1 раза - в 2010 г. [20].

     Рассмотрим  вышеизложенную ситуацию на практическом примере.

Пример. ООО "Витязь" 5 октября 2010 г. по договору поставки отгрузило ООО "Фунтик" товар на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Срок оплаты товара по договору - 16 ноября 2010 г. Не дожидаясь срока оплаты, ООО "Витязь" решило продать задолженность ООО "Фунтик" коллекторскому агентству "Чайка" за 1 003 000 руб. 30 октября 2010 г. между ООО "Витязь" и коллекторским агентством "Чайка" был заключен договор цессии.

Журнал  хозяйственных операций ООО "Витязь".

Таблица 4

 

     На 30 октября 2010 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ - 9,5%. Рассчитываем предельную сумму процентов исходя из ставки 10,45% (9,5% x 1,1). Период от даты уступки (30 октября 2010 г.) до установленной даты платежа по договору поставки (16 ноября 2010 г.) составляет 17 дней. Предельная величина процентов составит 4882 руб. (1 003 000 руб. x 10,45%: 365 дн. x 17 дн.). Эта сумма включается в состав расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

     Если уступка произведена после наступления срока платежа по первоначальному обязательству, убыток учитывается в расходах следующим образом:

• 50% суммы убытка - на дату уступки требования;
• 50% суммы убытка - по истечении 45 календарных дней с даты уступки требования [21].

 

2.3. Порядок расчета  налога на прибыль

     Согласно  пункту 3 статьи 279 НК РФ, дальнейшая продажа  права требования долга в качестве основной деятельности рассматривается  как реализация финансовых услуг. При  этом выручкой считается стоимость  имущества, причитающегося данному  налогоплательщику при последующей  уступке права требования или  прекращении данного обязательства.

     Полученные  доходы от продажи могут быть уменьшены на величину произведенных затрат по приобретению  права требования долга. Причем, по мнению столичного Управления ФНС, потраченные на покупку данных прав средства списываются не на дату осуществления затрат, а в том периоде, когда была получена соответствующая выручка.

     В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает [22].

     Если  организация-цедент определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу, то в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ доход у нее возникнет в  день поступления денег, имущества  или имущественных прав от цессионария. Величина дохода, включаемого в налоговую  базу по налогу на прибыль, равна сумме, полученной от цессионария. Расходами  цедента в этом случае признаются затраты после их фактической  оплаты с учетом особенностей, указанных  в п. 3 ст. 273 НК РФ.

     Организации, применяющие метод начисления, при  осуществлении операций по уступке  и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль с учетом положений  ст. 279 НК РФ.

     Такие организации признают доход от реализации в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ и  п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть в день перехода права собственности на отгруженные  товары, выполненные работы или оказанные  услуги. Чаще всего право собственности  переходит к покупателю в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг).

     Как правило, сумма, которую цедент получает от цессионария при уступке права  требования, меньше суммы дохода, отраженной в налоговом учете цедента, то есть право требования продается  с убытком для цедента. Такой  убыток признается расходом цедента  и уменьшает налоговую базу. Однако порядок определения налоговой  базы зависит от того, когда цедент уступил право требования цессионарию - до или после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг).

     Следует обратить внимание на то, что положения  ст. 279 НК РФ, регламентирующие определение  налоговой базы при уступке права  требования, касаются только тех организаций-цедентов, которые являются продавцами товаров (работ, услуг). На остальные организации, например на кредиторов по долговым обязательствам, эти положения ст. 279 НК РФ не распространяются.

     В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ если организация-цедент уступает цессионарию  право требования долга к своему дебитору до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг), то убыток цедента  по такой сделке признается для целей  налогообложения при выполнении одного условия.

     Сумма убытка для целей налогообложения  не может превышать сумму процентов, которую цедент заплатил бы, если бы взял заем, равный доходу от уступки  права требования. Причем сумма процентов  рассчитывается с учетом требований ст. 269 НК РФ, согласно которой размер процентов не должен отклоняться  более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде  на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в  том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, включаемых в расходы, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной  в 1,1 раза, если доход от уступки права  требования получен в рублях, и 15 процентам, если доход получен в  иностранной валюте. Поскольку в  Налоговом кодексе не разъясняется, что понимается под сопоставимыми  условиями, то на практике чаще всего  применяют норматив, привязанный  к учетной ставке ЦБ РФ.

     Расчет  процентов должен производиться  за период от даты уступки до даты прекращения  права требования. Однако в этой фразе п. 1 ст. 279 НК РФ содержится неясность, которая при выполнении такого расчета  вызывает определенные трудности. Непонятно, что имеется в виду под датой  прекращения права требования: если - прекращение права требования цессионария  к должнику (то есть если должник  погасил долг или цессионарий  переуступил право требования долга  третьему лицу), то цедент не может (и  не обязан) знать об этом, так как  это никак не связано с отношениями  цедента и цессионария по договору цессии; если же законодатель имел в  виду прекращение права требования цедента к должнику, то очевидно, что цедент теряет право требования в момент уступки этого права  цессионарию, то есть в данном случае никакого срока быть не может.

     Следует отметить, что в отношении операций по приобретению и дальнейшей реализации прав требования следует вести отдельный  налоговый учет, отражая финансовый результат по каждой сделке.

     В силу пункта 5 статьи 271 НК РФ право требования принимается к учету как дебиторская  задолженность с даты подписания акта по договору цессии и оценивается  в сумме фактически произведенных  затрат, включая стоимость, по которой  оно приобретено, и иные расходы, непосредственно связанные с  договором цессии. 

2.4. Особенности расчетов по налогу на добавленную стоимость

     При уступке денежного требования, вытекающего  из договора продажи товаров (работ, услуг), операции по реализации которых  подлежат обложению НДС, налоговая  база по операциям, связанным с реализацией  указанных товаров (работ, услуг), определяется в общем порядке, то есть исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) [23]. В соответствии с НК РФ, если дебиторская задолженность продана по большей стоимости, то с суммы превышения необходимо дополнительно уплатить НДС в том периоде, в котором получена эта сумма.

     На  момент передачи денежного требования суммы НДС, исчисленные исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), уже отнесены налогоплательщиком на расчеты с бюджетом (в момент фактической отгрузки). Поэтому второй раз (при уступке требования) начислять  НДС не нужно. Облагаемым оборотом является только сумма, превышающая дебиторскую  задолженность.

     Уступка требования первоначальным кредитором в этом случае рассматривается как  погашение дебиторской задолженности, то есть в качестве средства расчета  по первоначальному договору.