Учет расчетов по кредитам и займам

52 "Валютные счета".

Если основной долг не возвращен  в установленный срок, и срок не пролонгирован, то задолженность становится просроченной. В аналитическом учете  она отражается отдельно от срочной.

2.2 Учет процентов,  связанных с получением и использованием  займов и кредитов

Согласно п. 3 ПБУ 15/08 затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, признаются:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
• дополнительные расходы по займа

Дополнительными расходами  по займам являются:

-суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги

-суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора)

-иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). [7].

Плата за пользование заемными средствами устанавливается в процентах  годовых с указанием срока  их уплаты.

Проценты на размещение денежных средств начисляют на остаток задолженности по основному долгу по состоянию на начало операционного дня. Основание — п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета[13].

На начало дня выдачи (перечисления) кредита на лицевом счете организации  задолженность перед банком еще  не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда  организация погасила кредит, остаток  задолженности еще числится. В  связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов.

Таким образом, отсчет срока  начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения  задолженности по кредиту включительно.

Этот период является временем фактического пользования заемными средствами. Аналогичный порядок  распространяется и на договоры займа [17].

В общем случае начисленные  проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учете вышеуказанная  операция отражается записью:

Д-т 91 "Прочие доходы и  расходы" К-т 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам" (либо 67, субсчет "Проценты по долгосрочным кредитам и займам"), — в зависимости  от видов и сроков предоставленных  кредитов и займов[10].

Из данного правила  ПБУ 15/08 делает исключение, которое  касается случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов [19].

2.3 Учет процентов  при использовании заемных средств  для приобретения и (или) строительства  инвестиционного актива

Под инвестиционным активом  в п.7 ПБУ 15/08 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. В частности, это могут быть основные средства, имущественные комплексы и некоторые другие аналогичные активы.

Затраты по кредитам, полученным для создания инвестиционного актива, должны включаться в их стоимость  и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами  бухгалтерского учета начисление амортизации  актива не предусмотрено. Включение  этих затрат в первоначальную стоимость  инвестиционного актива возможно при  условии получения организацией в будущем экономических выгод, а также в случае, если наличие  инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации [21].

В п. 9 ПБУ 15/08 перечислены  еще три условия включения  затрат по заемным средствам в  стоимость инвестиционного актива:

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению  инвестиционного актива подлежат  признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные  с приобретением, сооружением  и (или) изготовлением инвестиционного  актива, подлежат признанию в  бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению  инвестиционного актива.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива на длительный период (более  трех месяцев) проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления  приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива проценты, причитающиеся к  оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления  приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива (п. 11 ПБУ 15/08). Не считается  периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных  вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива [25].

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). Либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, в зависимости от того, которая из дат наступит раньше (п. 12,13 ПБУ 15/08). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке. Правильность определения затрат показана на примере 1 [25].

 

Пример 1.

Производственное предприятие  привлекло банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного  цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой  процентов по ставке 30 % годовых. 3 Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 января 2011 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2011 года.

В бухгалтерском учете  предприятия были оформлены следующие  проводки:

п-т 51 К-т 67, субсчет "Банковские кредиты", — 5 000 000 руб. — отражено поступление заемных средств;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство  объектов основных средств", К-т 60 — 5 000 000 руб. — акцептованы счета подрядной строительной организации. Стоимость выполненных подрядных работ отнесена на увеличение стоимости производственного цеха;

Д-т 60 К-т 51 — 5 000 000 руб. — оплачена подрядчику стоимость выполненных строительных работ;

Д-т 08, субсчет "Строительство  объектов основных средств", К-т 67, субсчет "Проценты по банковским кредитам", — 1 310 959 руб. (5 000 000 руб. х 30 %: 365 дн. х 319 дн.) — отнесены проценты по кредиту за период с 16 января по 30 ноября 2007 года на увеличение первоначальной стоимости производственного цеха;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", — 6 310 959 руб. — введен в эксплуатацию законченный строительством производственный цех (принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе сумму процентов по кредиту в размере 1 310 959 руб.).

В дальнейшем до момента  возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав прочих расходов предприятия ежемесячно:

Д-т 91, субсчет "Прочие доходы", К-т 67, субсчет "Проценты по банковским кредитам", — 127 397 руб. (5 000 000 руб. х 30 %: : 365 дн. х 31 дн.) — включены в состав прочих расходов проценты по кредиту за декабрь 2011 года и т.д.

2.4 Учет процентов  по заемным средствам, использованным  для строительства актива, амортизация  по которому не начисляется

При использовании заемных  средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива организациям необходимо учитывать следующие  особенности.

Так, затраты по полученным займам (кредитам), связанные с формированием инвестиционного актива, по которому согласно, правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, не включаются в стоимость такого актива, а относятся на прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 15/08). Пример расчета показан ниже [26].

Пример 2.

Некоммерческая организация  привлекла по кредитному договору денежные средства на строительство инвестиционного  актива Сумма кредита в сумме 260 000 000 руб. взята на период с 15 март 2010 года по 15 сентября 2011 года под процент по ставке 25 % годовых. Кредит возвращен 15 сентября 2011 года (за этот день проценты не начисляются).

Если некоммерческая организация  привлекает заемные средства для  строительства инвестиционного  актива, суммы процентов, начисляемых  по этим заемным средствам, должны включаться в состав прочих расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

В учете организации должны быть оформлены следующие проводки

Д-т51 К-т 67, субсчет "Банковские кредиты",—260 000 000руб. — отражено получение кредита;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 67, субсчет "Проценты по банковскому  кредиту", — 97 767 123 руб. (260 000 000 руб. х 25 % : 365 дн. х 549 дн.) — отражено начисление процентов по кредиту для строительства основного средства в состав прочих расходов организации (поскольку пример условный, показано начисление процентов единовременно.

На самом деле такое  начисление производится ежемесячно;

Д-т 67, субсчет "Проценты по банковскому кредиту", К-т 51 —Д - т 97 767 123 руб. - отражено перечисление банку процентов по кредиту;

Д-т 67, субсчет "Основной долг", К-т 51 — 260 000 000 руб. — отражено погашение банковского кредита.

2.5 Учет процентов  при использовании заемных средств для финансовых вложений

Организация может столкнуться  с ситуацией, при которой часть  полученных средств, кредитов и займов по объективным причинам не может  быть сразу использована по прямому  назначению (например, в связи с  задержкой подрядчиками выполнения отдельных этапов строительно-монтажных  работ, задержкой поставки оборудования и строительных материалов, снижением цен на материалы и оборудование и т.д.). В этом случае заемщик имеет право использовать высвободившиеся заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения (например, разместить вышеуказанные средства в депозитные вклады) [27].

Доход от таких вложений направляется на уменьшение затрат по обслуживанию полученных кредитов и  займов.

Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением  инвестиционного актива, уменьшаются  на величину дохода от временного использования "высвобожденных" заемных средств  в качестве долгосрочных и краткосрочных  финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/08). Порядок  отражения затрат в бухгалтерском  учете показан на примере 3 [24].

В бухгалтерском учете  данная операция отражается следующей  записью:

Д-т 51 (52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 76 и др.) К-т 08 (07 "Оборудование к  установке").

 

Пример 3.

Для финансирования покупки  основного производственного оборудования организация получила банковский кредит в сумме 650 000 руб. Однако произошла  задержка на три месяца в связи  с более поздней поставкой  оборудования. На этот срок предназначенные  для оплаты этого оборудования временно свободные денежные средства были размещены  на депозитном счете в банке, за что  были получены проценты в сумме 19 500 руб.

На сумму этих процентов  должны быть уменьшены затраты по обслуживанию полученного кредита:

Д-т 55, субсчет "Депозитные счета", К-т 51 — 650 000 руб. внесены заемные средства на депозитный счет в банк;

Д-т 51 К-т 55, субсчет "Депозитные счета", — 650 000 руб. возвращены на расчетный счет заемные средства;

Д-т 51 К-т 07 — 19 500 руб. — уменьшена фактическая себестоимость приобретения производственного оборудования на сумму процентов за пользование банковским вкладом.

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/08 дополнительными расходами по займам являются:

- суммы, уплачиваемые  за информационные и консультационные  услуги;

- суммы, уплачиваемые  за экспертизу договора займа  (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно  связанные с получением займов (кредитов).

Дополнительные расходы  по займа могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение  срока займа (кредитного договора) (п.8 ПБУ 15/08).

Порядок отражения дополнительных расходов представлен на примере 4 [24].

 

Пример 4.

Строительная организация  получила в банке кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней  организации за экспертизу данного  договора вознаграждение в размере 6000 руб. (без НДС).

Учетной политикой организации  предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований, учитываются в составе  расходов будущих периодов, а затем  в течение срока действия договора относятся на прочие расходы.