Учет расчетов по кредитам и займам

В бухгалтерском учете  организации должны были быть оформлены  следующие проводки:

Д-т 97 "Расходы будущих  периодов" К-т 76 — 6000 руб. —учтены расходы по оплате услуг экспертов;

Д-т 76 К-т 51 — 6000 руб. — оплачены услуги по экспертизе;

Д-т 51 К-т 66, субсчет "Расчеты  по основной сумме кредита", — 1 000 000 руб. — получены денежные средства по кредитному договору.

Затем ежемесячно в течение  срока действия кредитного договора (6 мес.) организация будет включать в состав прочих расходов соответствующую  часть затрат по экспертизе договора: Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 97 — 1000руб. — учтена часть дополнительных затрат в составе прочих расходов.

3. Бухгалтерский  учет операций с заемными средствами  у организации-заимодавца

3.1 Учет кредитов  и займов у организации –  заимодавца

Правила формирования в бухгалтерском  учете и отчетности информации о  финансовых вложениях организации  установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, которое утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н (ред. от 08.11.2010)

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна учесть их в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные п. 2 ПБУ 19/02:

- наличие оформленного  договора, подтверждающего существование  права у организации на финансовые  вложения и на получение денежных  средств или других активов,  вытекающее из этого права;

- переход к организации  финансовых рисков, связанных с  предоставленным займом (рисков  изменения цены, неплатежеспособности  должника, ликвидности и т.д.);

- способность приносить  экономические выгоды (доход) в  будущем (например, в форме процентов) [5].

На практике встречаются  случаи, когда организации-заимодавцы оформляют беспроцентные договоры займа и учитывают такие займы  в качестве финансовых вложений. Такая  позиция, по нашему мнению, неверна  в связи с тем, что нарушаются требования, изложенные в ПБУ 19/02. Так, беспроцентный заем не способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем, поэтому его следует учитывать не в качестве финансовых вложений, а отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" [29].

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". При этом предоставленные займы  в виде покупки векселей других предприятий  учитываются на данном счете обособленно[5].

Сумма предоставленного займа  отражается по дебету счета 58, субсчет "Предоставленные займы", в  корреспонденции со счетом 51 "Расчетные  счета", если речь идет о безналичных  денежных средствах, или в корреспонденции  со счетом 50 "Касса", если заем выдается наличными деньгами.

Рассмотрим на примерах 5 и 6, как в учете организации-заимодавца отражаются операции по выдаче заемных средств [19].

 

Пример 5.

000 "Радиан" заключило  с ЗАО "Каток" договор  займа на сумму 80 000 руб. сроком  на два месяца под 24 % годовых. Денежные средства ЗАО "Каток" перечислило на расчетный счет организации.

В бухгалтерском учете  ЗАО "Каток" была оформлена следующая  , проводка:

Д-т 58, субсчет "Предоставленные  займы", К-т 51 — 80 000 руб. — перечислены денежные средства организации-заемщику.

В соответствии с гражданским  законодательством договор займа  предполагает уплату заемщиком процентов, за исключением случая, если в договоре займа прямо указано, что по данному  договору проценты не уплачиваются.

Согласно п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н [8].

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 организация должна самостоятельно принять следующее решение: отражать проценты по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности либо в составе прочих поступлений и закрепить принятый вариант в учетной политике [8].

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 полученные проценты по предоставленным займам признаются доходом при выполнении следующих условий:

- организация имеет право  на получение таких процентов;

- сумма процентов может  быть определена;

- имеется уверенность  в том, что в результате конкретной  операции произойдет увеличение  экономических выгод организации.  Такая уверенность имеется в  случае, если организация получила  в оплату актив либо отсутствует  неопределенность в отношении  получения актива.

Доходы в виде процентов, получаемых организацией-заимодавцем  за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете  в соответствии с условиями договора.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, считаются  прочими доходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Датой  признания таких доходов в  бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период[8].

Операции по отражению  доходов в виде процентов у  организации-заемщика отражаются в  бухгалтерском учете следующим  образом:

Д-т 51 К-т 58, субсчет "Проценты по займам", — отражена сумма полученного  дохода в виде процентов;

Д-т 58, субсчет "Проценты по займам", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — сумма полученного дохода включена в состав прочих доходов.

 

Пример 6.

000 "Радиан" предоставило  ЗАО "Каток" 19 июня заем в  денежной форме в сумме 200 000 руб. сроком на шесть месяцев  под 25 % годовых. В соответствии с условиями договора ЗАО "Каток" обязано выплачивать проценты ежемесячно.

В бухгалтерском учете 000 "Радиан" (заимодавца) были оформлены  следующие проводки:

Д-т 58, субсчет "Предоставленные  займы", К-т 51—200 000 руб. — отражено предоставление заемных средств по договору займа;

Д-т 58, субсчет "Проценты по займам", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 1506,85 руб. [(200 000 руб. х 25 %) : 365 дн. х 11 дн.] — начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за июнь месяц;

Д-т 51 К-т 58, субсчет "Проценты по займам", — 1506,85 руб. — получены проценты по договору займа.

Рассмотрим на примере 7 отражение  в учете заимодавца операций, связанных  с предоставлением заемщику в  заем денежных средств под залог  имущества[24].

 

Пример 7.

Организация-заимодавец предоставила 1 сентября 2007 года заем в сумме 100 000 руб. на три месяца (по 30 ноября 2007 года). Согласно договору займа:

- проценты —12 % годовых — уплачиваются ежемесячно не позднее последнего дня месяца;

- за несвоевременную уплату процентов заемщик должен уплачивать пени в размере 12 % годовых от суммы неуплаченных процентов;

- заем предоставлен под залог имущества.

В соответствии с договором  о залоге организация (заимодавец) получила в качестве залога от заемщика имущество (производственное оборудование), стоимость  которого по соглашению сторон составляет 125 000 руб., что соответствует уровню рыночных цен на аналогичное имущество.

В установленный срок заемщик  не возвратил сумму займа и  не уплатил проценты.

Имущество, полученное в  залог, было передано заимодавцем для  реализации с публичных торгов. Торги, имевшие место 25 декабря 2007 года, были объявлены несостоявшимися. Организация  по соглашению с залогодателем приобретает  заложенное имущество по стоимости, установленной ранее договором  о залоге. В счет покупной цены засчитываются  требования организации по договору займа. Оборудование принимается к  учету в качестве объекта основных средств.

Что касается суммы займа  и процентов по займу, то согласно п. 3 ПБУ19/02 займы, предоставленные другим организациям, учитываются в составе финансовых вложений.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов предоставление займа  отражается по кредиту счета 51 в  корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет "Предоставленные займы".

По договору займа организация-заимодавец передает в собственность организации - заемщику деньги, а заемщик обязуется  возвратить заимодавцу такую же сумму  денег (сумму займа) (п. 1 ст. 807 ГК РФ) и уплатить проценты на сумму займа  в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 Г К РФ).

Ежемесячная выплата процентов  до дня возврата суммы займа предусмотрена  договором согласно п. 2 ст. 809 ГК РФ.

Проценты, начисленные по договору займа, являются для заимодавца согласно п. 34 ПБУ 19/02 и п. 7 ПБУ 9/99 прочими доходами. Признание в бухгалтерском учете таких доходов производится в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 в порядке, аналогичном порядку признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, в данном случае доход в виде процентов по предоставленному займу возникает ежемесячно в течение срока действия договора займа[29].

В бухгалтерском учете  признание прочего дохода в виде процентов по договору займа отражается записью по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции  с дебетом счета 58, субсчет "Проценты по займам".

Сумма процентов по договору займа определяется следующим образом:

за сентябрь — 100 000 руб. х 12%: 365 дн. х 30 дн. = 986 руб.;

за октябрь — 100 000 руб. х 12 %: 365 дн. х 31 дн. = 1019 руб.;

за ноябрь — 100 000 руб. х 12 %: 365 дн. х 30 дн. = 986 руб.;

за декабрь — 100 000 руб. х 12 %: 365 дн. х 25 дн. = 822 руб.

Всего: 3813 руб.

Что касается учета процентов  за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, то в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случае, если заемщик  не возвращает в срок сумму займа, то он должен уплатить эту сумму  процентов в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных ст. 809 ГК РФ.

Предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за неисполнение или просрочку  исполнения денежного обязательства  подлежат уплате только на соответствующую  сумму денежных средств и не должны начисляться на проценты за пользование  чужими денежными средствами [16].

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского  процента (ставкой рефинансирования Банка России) на день исполнения денежного  обязательства, то есть на день погашения  обязательств заемщиком.

Проценты, начисленные организацией в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование ее денежными средствами, также признаются внереализационными доходами и отражаются по кредиту  счета 91, субсчет "Прочие доходы", и дебету счета 76, субсчет "Проценты по займам".

Предположим, что по состоянию  на 25 декабря 2007 года действовала ставка рефинансирования Банка России, установленная  в размере 10 % годовых.

Сумма процентов начисленных  в соответствии с гражданским  законодательством за период с 1 по 25 декабря, составила 685 руб. (100 000 руб. х 10 %: 365 дн. х 25 дн.).

Исполнение обязательств заемщиком по договору займа обеспечивается в данном примере залогом, что  соответствует норме п. 1 ст. 329 ГК РФ.

В бухгалтерском учете  сумма обеспечения обязательства  заемщика, полученного согласно договору о залоге в виде имущества, отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения  обязательств и платежей полученные".

В соответствии с заключенным  сторонами договором о залоге организация-заимодавец по обеспеченному  залогом обязательству имеет  право в случае неисполнения должником (заемщиком) этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (производственного оборудования) (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Заложенное имущество может быть взыскано с целью удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает (п. 1 ст. 348 ГК РФ).

При неисполнении заемщиком  обязательств по договору займа его  имущество, находящееся в залоге, передается на основании п. 1 ст. 350 ГК РФ для продажи с публичных  торгов в порядке, установленном  процессуальным законодательством. В  соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ при  объявлении торгов несостоявшимися  залогодержатель по соглашению с  залогодателем приобретает заложенное имущество и засчитывает в  счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются  правила о договоре купли-продажи.

Стоимость заложенного имущества  устанавливается соглашением сторон в размере, соответствующем уровню рыночных цен на аналогичное имущество.

В счет покупной цены засчитываются  требования организации по возврату займа, проценты по договору займа, проценты, начисленные в соответствии с  требованиями законодательства, и пени за просрочку исполнения обязательства  по уплате процентов[29].

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ на дату приобретения организацией-залогодержателем имущества, находящегося у нее в  залоге, залог прекращается. На вышеуказанную  дату организация определяет сумму  пени, начисленной на сумму процентов, подлежащих получению с заемщика, в соответствии с нормами п. 1 ст. 330 ГК РФ в размере, установленном  договором (12 %).