Учет расчетов с бюджетом

1.5.1. Постоянные разницы  и постоянные

  налоговые обязательства

  Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:

• суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования и некоторым видам рекламы, процентам по займам и кредитам);
• расходы по безвозмездной передаче имущества;
• убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения;
• другие виды постоянных разниц.

  Пример 1. Представительские расходы организации за первый квартал составили 10 000 руб.; расходы на оплату труда работников — 150 000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в размере 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) или в сумме 6000 руб. (150 000 руб. × 4%). Сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 4000 руб. (10000 — 6000 руб.) является в бухгалтерском учете постоянной разницей.

  По  безвозмездно переданному имуществу  величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.

   Пример 2. Остаточная стоимость безвозмездно переданных в первом квартале основных средств составила 30 000 руб. а расходы по их передаче — 3000 руб. Совокупная сумма 33 000 руб. в бухгалтерском учете будет считаться постоянной разницей.

   При определении постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 283 НК РФ организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет в размере до 30% налоговой базы ежегодно. По истечении 10 лет оставшийся убыток учитывается в качестве постоянной разницы.

   Пример 3. Убыток организации в 1994 г. составил 150 тыс. руб. и не был погашен до 2003 г. При получении прибыли в 2003 г. в 200 тыс. руб. и в 2004 г. в 250 тыс. руб. на погашение убытка могут быть направлены соответственно 60 тыс. руб. (200 тыс. руб. × 30%) и 75 тыс. руб. (250 тыс. руб. × 30%). Непогашенная сумма убытка в 15 тыс. руб. (150 тыс. руб. — 135 тыс. руб.) будет считаться в 2004 г. постоянной разницей.

   Постоянные  разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. Для обособленного учета постоянных разниц целесообразно открыть два субсчета по учету нормируемых расходов (для учета расходов в пределах норм и учета сверхнормативных расходов). В этом случае по представительским расходам будут составлены две бухгалтерские записи.

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,

субсчет «Расходы без постоянных разниц»                             6000 руб

 Кредит счета  76

«Расчет с разными  дебиторами и кредиторами»

Дебет счета 26,

4000 руб.

субсчет «Постоянные  разницы»                     

Кредит счета 76

   Постоянное налоговое обязательство — это налог на прибыль по постоянной разнице. Сумма этого обязательства определяется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и учитывается на субсчете «Постоянное налоговое обязательство» счета 99 «Прибыли и убытки».

   По данным рассмотренного примера 1 сумма налогового обязательства составила 960 руб. (4000 руб. × 24%), и на эту сумму должна быть составлена бухгалтерская проводка:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

  1.5.2. Временные разницы  и отложенный налог  на прибыль

      Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль и убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах. Указанные разницы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах.

    Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

    Отложенный налог на прибыль -  это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах.

    Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль делятся:

• на вычитаемые временные разницы;
• налогооблагаемые временные разницы.

  Вычитаемые временные разницы — это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в следующих отчетных периодах. Они образуются в следующих случаях:

• при использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам в бухгалтерском и налоговом учете;
• при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;
• при наличии убытка, перенесенного на будущее;
• по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы. услуги) в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;
• других случаях.

    При использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.

   Пример 4. По основным средствам стоимостью в 200 тыс. руб. и сроком службы в 5 лет в бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а в налоговом учете — линейным способом. В бухгалтерском учете за первый год эксплуатации основных средств сумма амортизации составит 66 667 руб. (200 тыс. руб.  ××5 лет : 15 лет), в налоговом учете — 40 000 руб.

(200000 руб. : 5 лет). Вычитаемая временная разница составит за год 26 667 руб. (66 667 - 40 000).

   В первом квартале суммы амортизации и вычитаемой разницы составят соответственно 16 667 руб., 10 000 руб. и 6667 руб.

   Вычитаемая временная разница вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а в налоговом учете — постепенно.

   По убытку, перенесенному на будущее, вычитаемая временная разница определяется вычитанием из всей суммы убытка суммы убытка, принятой для уменьшения налоговой базы.

   Пример 5. Убыток организации составил в 2003 г. 20 000 руб. В первом квартале 2004 г. налогооблагаемая прибыль составила 50 000 руб. Уменьшить налогооблагаемую прибыль организация за первый квартал может на 15 000 руб. (50 000 руб. × 30%). Убыток в 5000 руб. (20 000 руб. — 15 000 руб.) должен учитываться в бухгалтерском учете в первом квартале 2004 г. в качестве временной разницы.

   Вычитаемая временная разница по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы кассовым методом.

   Пример 6. В организацию поступили материалы на сумму 200 тыс. руб. во втором квартале, и в этом же квартале они были израсходованы. Оплата за материалы осуществлена в третьем квартале. При этом для целей налогообложения доходы и расходы признаются организацией кассовым методом.

   В бухгалтерском учете стоимость использованных материалов списывается на себестоимость продукции во втором квартале, а в налоговом учете стоимость материалов признается в качестве расходов в третьем квартале. В этих условиях стоимость списанных материалов в 200 тыс. руб. во втором квартале будет учтена в качестве вычитаемой временной разницы.

  Вычитаемые  временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах:

  Налогооблагаемые временные разницы — это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в последующих отчетных периодах.

  Налогооблагаемые  временные разницы возникают:

• при использовании различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (когда сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете);
• различных способах признания выручки и процентных доходов в бухгалтерском и налоговом учете в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;
• прочих аналогичных случаях.

    Пример 7. Организация, признающая доходы и расходы кассовым методом, отгрузила продукции в первом квартале на 400 тыс. руб. Платежи поступили: в первом квартале — на 350 тыс. руб., во втором квартале — на 50 тыс. руб. В бухгалтерском учете должна быть отражена вся сумма выручки от продажи продукции, а в налоговом учете только фактически поступившие платежи. Недополученная часть выручки (50 тыс. руб.) отражается в бухгалтерском учете как налогооблагаемая временная разница.

    Налогооблагаемые  временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего к уплате в следующих отчетных периодах.

    В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются  обособленно на отдельных субсчетах  счетов активов и обязательств, использованных для учета соответствующих операций.

     По данным последнего примера будут произведены бухгалтерские записи:

Дебет счета 62

На оплаченную

часть выручки 

- 350 тыс.  руб.

«Расчеты  с покупателями и заказчиками»

Кредит  счета 76 «Продажи»

На оплаченную

часть выручки 

- 350 тыс.  руб.

Дебет счета 62                 

Кредит  счета 90]  

    1.5.3. Отложенные налоговые активы и

    отложенные налоговые обязательства

  Отложенный налоговый актив — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

  Пример 8. По данным примера 4 вычитаемая временная разница, образовавшаяся вследствие применения различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, составила в первом квартале 6667 руб. Отложенный налоговый актив составляет 1600 руб. (6667 руб. ×24%).

    Отложенные  налоговые активы отражаются в бухгалтерском  учете по всем вычитаемым временным  разницам, за исключением временных разниц, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или погашены в последующих отчетных периодах.

    Отложенные  налоговые активы отражаются в бухгалтерском  учете на отдельном синтетическом  счете 09 «Отложенные налоговые активы».

    По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

    По  отложенному налоговому активу в 1600 руб. (пример 8) может быть составлена бухгалтерская проводка: