Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости по системе Директ-костинг

2. Система Директ-костинг, ее сущность, особенности применения

    Наименование  «Директ-костинг», или «Директ-кост», введенное в 1936  г. американцем Д. Харрисом в его работе, означает «учет прямых затрат». Оно не отражает в полной мере сущности системы, ведь главное в ней – организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учета переменных затрат называют Variable Costing – «учет переменных затрат».³

     В основе данной системы лежит идея о безусловности и неизбежности осуществляемых накладных затрат в планируемом периоде, что обуславливает отношения к ним как фиксированным условно постоянным затратам периода. Следовательно, распределение косвенных затрат на производство продукции не осуществляется, и косвенные расходы периодически списываются на финансовый результат. Исчисление неполной себестоимости продукции и проведение анализа прямых расходов дает возможность получить дополнительный инструментарий для принятия управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования.

     При этом, хотелось бы уточнить, что в научной и периодической литературе существует несколько различных вариантов концепции «Директ – костинг» и до сих пор исследователи-экономисты не пришли к единому мнению какие затраты следует включать в себестоимость продукции. Ограниченная себестоимость может включать только прямые затраты, только переменные или рассчитываться на основе производственных расходов.

    Существует  и разновидность системы "Директ - костинг", когда себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.⁴

     По способу включения в себестоимость продукции затраты организации в системе учета Директ - костинг подразделяются на:

     - постоянные - затраты, предусмотренные технологией производства конкретного вида продукции, работ, услуг, которые могут быть непосредственно отнесены на себестоимость объекта калькулирования в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов.

     - переменные - затраты, связанные с производством всех или группы объектов калькулирования, которые могут быть отнесены на себестоимость объекта калькулирования только установленными методами распределения. Косвенными являются затраты, связанные с организацией и обслуживанием производственного процесса, управлением подразделениями.

    Однако  большинство затрат относится к  полупеременным (смешанным), некоторые  из них в большей степени, другие - в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо.

    Приведем  наиболее типичные примеры рассмотренных  видов затрат (табл. 1).⁵

Таблица 1

«Затраты»

Затраты

 

    Метод «Директ-костинг» имеет два варианта:

    1) простой «директ-костинг» (его еще называют классическим), основанный на использовании в учете данных только о переменных (операционных) затратах.

    2) развитой «директ-костинг», при котором  в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

    Простой «Директ-костинг» базируется на следующих принципах:

    • затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;

    •себестоимость производственных и реализованных изделий исчисляется только на основе распределения переменных затрат;

    • сравнение полученной переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржой с переменных затрат (объем реализации минус переменные затраты);

    • возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для определения результата деятельности и рентабельности предприятия.

    В условиях развитого «Директ-костинга» возникает понятие полумаржи (разность валовой маржи и прямых постоянных затрат), ее еще называют «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» получило широкое распространение в практике «Директ-костинга», оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию.

    При этом варианте отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат, что дает возможность улучшить технику исчисления переменной себестоимости, так как здесь речь идет о сокращенной себестоимости, включающей одновременно переменные и часть постоянных затрат.

    Метод «вклад продукта» позволяет определить «участие» каждого продукта, т.е. его «взнос» в покрытие постоянных затрат, которые существуют даже при условии отказа от производства и реализации этого продукта.

    Использование развитого «Директ-костинга» привело к развитию стратегического учета и определению результатов по сегментам рынка.

    Причина применения данного метода в финансовом учете и популярности в управленческом учете заключается в его соответствии принципу начисления, когда затраты приводятся в соответствие с доходами, источниками которых они стали.

     Для некоторых предприятий в силу отраслевой специфики и технологических  особенностей происходит объединение  таких понятий как «прямые затраты» и «переменные затраты» в практике управления затратами, и в этой связи, организация учета затрат и результатов по системе простого Директ - костинга может быть представлена следующим образом:

     - прямые условно-переменные расходы, которые связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции, собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»;

     - условно - постоянные расходы в части управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) по дебету счета 90 «Продажи».

     Однако, необходимо отметить, что наиболее важным моментом применения модели развитого «Директ – костинга» является анализ накладных издержек и соотнесение их с общим объемом брутто-прибыли, а также формирование системы прямого отнесения затрат на объекты калькулирования.

     Обобщенная  классификация, типизация и структуризация всех косвенных затрат позволяет  строить эффективную систему  планирования и контроля над накладными расходами, осуществляя комплекс мероприятий  постепенного «выпрямления» издержек.

     К таким расходам можно отнести следующие статьи затрат: работы и услуги производственного характера, арендная плата, лизинговые платежи и информационные услуги по основному оборудованию, инструмент и оснастка для основного технологического оборудования и другие издержки, составляющие значительный удельный вес в общем объеме затрат.

     Одним из применяемых методов распределения  прямых расходов производственных подразделений  между номенклатурой выпускаемой  продукции является способ расчета  на основе объема произведенной продукции  в натуральном выражении. Данный метод применяется для подразделений, выпускающих однородную продукцию.

     Метод распределения на основе утвержденных баз и выбранных расчетных  ставок базируется на следующей информации: удельные нормы потребления, машинозатраты, трудозатраты и др. коэффициенты.

     Идентификацию расходов, подлежащих «выпрямлению»  по местам возникновения затрат, установление факторных коэффициентов, выбор  метода отнесения прямых затрат на объекты калькулирования, особенно важно выполнить на этапе формирования бюджета путем моделирования системы.

     Планирование  прямых затрат в ходе составления  бюджета предприятия представляет собой процесс консолидации и систематизации преопределенных и вычисляемых величин прямых издержек.

     Прямые  условно постоянные затраты номенклатуры работ в бюджет включаются на основе экспертной информации предварительной оценки и анализа структуры применения и стоимости используемых ресурсов.

     Пропорциональные  издержки определяются линейным уравнением. Аргументом выступает планируемый  объем номенклатуры производимой продукции, а коэффициентом пропорциональности является норма расхода производительных, сервисных или материальных ресурсов

      Определив сущность «Директ-костинга» как системы управленческого учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства, сформулируем основные присущие ему особенности.

      Главной особенностью «Директ-костинга» является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичность списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например “Прибыли и убытки”.

      Постоянные  расходы не включают в расчет себестоимости  изделий, а как расходы данного  периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются  также  и незавершенное производство.

      При системе директ-костинг  схема  построения отчетов о доходах  многоступенчатая (табл. 2.). В них  содержится, по крайней мере, 2 финансовых показателя: маржинальный доход и  прибыль.

      Таблица 2.

      «Схема отчета о доходах по системе директ-костинг»

      Схема отчета о доходах по системе директ-костинг

      Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты  подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трех ступенчатым. В этом случае на первом этапе определяет производственные маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными  и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме. На третьем этапе – прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.