Учет затрат по займам

     Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается на продолжительное время.

     Данное положение конкретизировано: приостановление капитализации процентных затрат осуществляется в случаях, когда работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются в течение срока, превышающего три месяца. Исключение составляют периоды, когда осуществляется значительная техническая или административная работа, а также периоды, когда временная задержка вызвана процессом подготовки квалифицируемого актива для использования по назначению или для продажи, — в таких случаях капитализация не приостанавливается.

     Капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Капитализация затрат по займам не приостанавливается также, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода строительства[10, с 8].

     Пример 1. Хронология капитализации затрат по займам. Авиакомпания СТРАТЕГ начала строительство новой взлетной полосы 30 апреля 2008 г. Работы по строительству в 2009 г. осуществлялись в следующем порядке: в январе - феврале работы по строительству не велись, так как технологические условия не позволяют производить работы при низких температурах; в марте работы были возобновлены; в июне строительство вновь было приостановлено, так как руководство организации рассматривало предложение о продаже еще не достроенной взлетной полосы конкурирующей организации ТАКТИК. В результате переговоров предложение организации ТАКТИК было отвергнуто, и в августе 2009 г. работы по строительству были продолжены. В ноябре все работы по строительству взлетной полосы, необходимые для ее эксплуатации, были завершены. Однако фирменная символика на полосу была нанесена лишь в декабре. 30 декабря 2009 г. взлетная полоса была торжественно открыта. Средняя балансовая стоимость взлетной полосы до включения затрат по займам за 2009 г. составляла 10 млн ден. ед. Строительство финансируется за счет заемных средств общего назначения, средневзвешенная ставка капитализации составила 15%. Рассчитаем сумму капитализируемых затрат по займам в стоимость взлетной полосы за 2009 г. Прежде необходимо определить период капитализации. 1. Мес. 2009 г. - период капитализации затрат по займам Область А - капитализация затрат по займам не приостанавливается, так как МСФО 23 специально оговаривает подобные случаи: если временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению, то капитализация затрат не приостанавливается (вынужденная технологическая задержка в связи с низкими температурами). Область Б - капитализация затрат по займам не производится, так как МСФО 23 требует приостановления капитализации затрат по займам, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или для продажи, прерывается (приостановление строительства взлетной полосы).

     Область В - капитализация затрат по займам не производится, поскольку практически  все работы, необходимые для подготовки актива к использованию по назначению, уже завершены (фактически взлетная полоса готова к использованию в ноябре 2009 г., в декабре осуществлялись незначительные работы по оформлению). Таким образом, период капитализации составляет 9 месяцев (январь - май и август - ноябрь) [11, с 71].  Капитализируемые затраты по займам К330бщ в стоимость взлетной полосы в 2009 г. составили 1 125 млн ден. ед. (ЗКА х СК = 10 х 15% х 9 : 12).  
 

     Таблица 5-методы учета затрат по займам предприятия

     Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически  все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию  по назначению или к продаже.

     Объект  обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

     Когда сооружение квалифицируемого актива завершается  по частям, и каждая часть может  использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

     Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, являет собой пример квалифицируемого актива, в котором каждая часть может быть использована в то время, когда строительство других составных частей еще продолжается.

     Примером  квалифицируемого актива, который должен быть завершен полностью, прежде чем любая из его составных частей может быть использована, является промышленная компания, объединяющая в себе несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке, например сталепрокатное производство[12, с 121].

     Финансовая  отчетность должна показывать:

     — учетную политику, принятую для затрат по займам;

     — сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;

     — ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

     Применение  МСФО 23 влечет за собой изменение  в учетной политике, поэтому компании рекомендуется скорректировать  свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки».

     Пример  раскрытия информации можно проиллюстрировать  выдержкой из примечаний к консолидированной  финансовой отчетности финансовой группы.

     Процентные  расходы, понесенные в связи с  финансированием строительства  крупных инвестиционных проектов, здесь не показаны. Такие расходы, сумма которых в 2009 году составила 22 млн д.е. (в 2008 году 25 млн д.е.), капитализированы как компонент затрат на приобретение или строительство соответствующих основных средств, исходя из неизменной средней ставки капитализации 5 %[12, с 21].

     Отражение в отчетности затрат по займам в  соответствии с МСФО 23 во многом определяется способом учета. Выбор метода учета  затрат по займам оказывает значительное влияние на финансовый результат  организации. Поэтому для максимизации прибыли следует выбирать альтернативный подход. При этом важно принять во внимание более высокую трудоемкость альтернативного подхода (идентификация капитализируемых затрат по займам требует профессионализма персонала), а также необходимость усиления контроля над тем, чтобы балансовая стоимость квалифицируемых активов не превышала возмещаемую стоимость. Делая выбор в пользу основного подхода, можно добиться упрощения учетных процедур, а также снизить риск ошибок в финансовой отчетности [12, с 21]. 

     Пример 2. Влияние подхода к учету затрат по займам на финансовую отчетность. Организация "Н" в 2008 г. приступила к строительству овощехранилища, которое в дальнейшем планируется предоставлять в операционную аренду, затраты на строительство за год составили 2 000 ден. ед., срок окончания строительства 2010 г. В течение 2008 г. организация привлекала заемные средства: банковский кредит - 300 ден. ед. под 10% на 6 месяцев и заем, предоставленный материнской компанией, -1 000 ден. ед. под 15 % на 12 месяцев (все процентные ставки из расчета годовых).

     Ни  один из источников заимствования специально не был привлечен для финансирования строительства, однако собственных  источников для осуществления строительства  недостаточно. Рассмотрим, каким образом данная информация найдет отражение в финансовой отчетности за 2008 г. в соответствии с основным и альтернативным подходами к учету затрат по займам, предусмотренными МСФО 23.

     Альтернативный  подход. Овощехранилище представляет собой квалифицируемый актив, поскольку является активом (объект незавершенного строительства) и требует значительного времени для подготовки к использованию. То, что актив после окончания строительства будет классифицирован как инвестиционная недвижимость (МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость"), не противоречит положениям МСФО 23. Затраты по займам определяются по следующей формуле:  
КЗЗОбщ = ЗКД х СК. Определим ставку капитализации, применяемую для расчета капитализируемых затрат в 2008 г.

     Капитализируемые  затраты на строительство овощехранилища в 2008 г. оказались выше фактических: КЗЗ = 286,96 ден. ед. Руководствуясь требованием МСФО 23 о том, что сумма затрат по займам, капитализированная в течение года, не должна превышать затраты по займам, фактически осуществленные в течение года (КЗЗ < ЗЗф^), в стоимость овощехранилища включаем 165 ден. ед[13, с 35].

     В учете сделаны записи: "Начисленные  проценты" 165 ден. ед. капитализированы затраты по займам в стоимость овощехранилища.

     Основной  подход. В этом случае при учете  затрат по займам были бы деланы следующие  записи:

     Д-т  сч. "Расходы по процентам",

     К-т  сч. "Расчеты по кредитам и займам", субсч.

     "Начисленные  проценты" 165 ден. ед. начислены  проценты по заемным средствам. 

     Сравнение основного и альтернативного подходов. При использовании основного подхода финансовый результат за 2006 г. будет меньше на 165 ден. ед., т. е. данная сумма не будет участвовать в распределении между держателями обыкновенных акций.

     Таблица 6- Выписка из финансовой отчетности организации"Н"

     Вместе  с тем на практике влияние выбранного метода также будет зависеть от порядка налогообложения. Предположим, что прибыль организации до учета влияния затрат по займам составляла 1 000 ден. ед. Ставка налога на прибыль 20 %. Продемонстрируем влияние метода учета затрат по займам на чистую прибыль (табл. 7) [14, с 49].

     Таблица 7- Влияние метода учета затрат по займам на чистую прибыль