Учет затрат по займам

 

     Требования  к раскрытию. В соответствии с МСФО 23 финансовая отчетность должна раскрывать: учетную политику, принятую для затрат по займам; сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

     Таким образом, при формировании отчетности по МСФО организация имеет большую  свободу выбора в части учета  затрат на привлечение заемного финансирования, поскольку МСФО 23 "Затраты по займам" предусматривает два варианта учета: основной и альтернативный. Выбор метода учета затрат по займам оказывает значительное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности организации, отражаемые в отчетности[14, с 10]. 

     2.2 Проблемы учета  затрат по займам 

     Проблемы, возникающие при выявлении связи  между конкретными займами и  квалифицируемым активом можно  проиллюстрировать следующими примерами:

     -Централизованное  финансирование группой компаний.

     -Группа  компаний пользуется внешними  займами, а также внутрифирменными  займами компаний, входящих в  группу.

     -Кредиты,  деноминированные в иностранной  валюте и колебания валютных  курсов.

     -Экономика,  характеризующаяся наличием гиперинфляции.

     Займы для финансирования квалифицируемого актива могут принести краткосрочный инвестиционный доход. Это возможно, если заемщик не сразу использует всю сумму заемных средств.

     Любой инвестиционный доход, полученный на эти  средства, вычитается из суммы затрат по займам.

     В отдельных случаях помимо займов, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в  дополнительных заемных средствах. Они могут быть получены из централизованно  распределяемых фондов.

     Процентные  платежи по централизованно распределяемым фондам называются ставкой капитализации. Они рассчитываются как средневзвешенное значение затрат по займам, но не включают займы на финансирование квалифицируемого актива.

     Сумма капитализированных затрат по займам не должна превышать общую сумму затрат по займам, понесенных за период[15, с 30].

     В том случае, когда займы из централизованного  фонда предоставляются только дочерней компании, необходимо использовать средневзвешенную сумму затрат в отношении займов дочерней компании.

     И наоборот, централизованный фонд может предоставлять займы материнской компании и/или другой компании группы. В этом случае средневзвешенная сумма затрат относится к соответствующей компании.

     При капитализации затрат существует риск, что стоимость актива увеличится настолько, что превысит возмещаемую сумму.

     Сумма затрат по займам, в части превышения возмещаемой суммы, списывается  на расходы.

     Пример 3. Средства заимствованы специально для приобретения квалифицируемого актива. Организация, имеющая сеть автостоянок, в марте 2009 г. начала строительство паркинга (срок окончания строительства - декабрь 2006 г.). Собственных средств оказалось недостаточно, поэтому 1 июня 2009 г. было привлечено внешнее финансирование (годовой банковский кредит) в сумме 600 тыс. ден. ед. под 15 % годовых. Организация использует альтернативный метод учета затрат по займам. В соответствии с МСФО 23 паркинг удовлетворяет определению квалифицируемого актива. Рассчитаем затраты по займам, разрешенные для капитализации в 2008г.:

     Таким образом, дополнительно к капитализируемым расходам, произведенным на строительство паркинга, добавятся затраты по займам.

     На  практике встречаются случаи, когда  привлеченные заемные средства временно или частично инвестируются до момента  их расходования на квалифицируемый актив. МСФО 23 требует, чтобы при определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитался из суммы понесенных по займам затрат[16, с 88].  

     Таблица 8- Сумма затрат по займам разрешенных для капитализации

 

     Пример 4. Получен инвестиционный доход. Дополним условия предыдущего примера. В III квартале цены на услуги автостоянок резко увеличились, в результате чего у организации образовался избыток заемных средств в сумме 200 тыс. ден. ед. По прогнозам коммерческого отдела в IV квартале цены вновь стабилизируются. Данная сумма была инвестирована по договору займа другой организации под 9 % годовых на срок 2 месяца (август - сентябрь 2009 г). Доход от временного инвестирования заемных средств равен 3 тыс. ден. ед. (200 тыс. ден. ед. * 9% * 2:12). капитализируемые затраты по займам составят 49,5 тыс. ден. ед.

     Инвестиционный  доход как самостоятельная позиция  не найдет отражения в отчете о  прибылях и убытках, а уменьшит капитализируемую в стоимость незавершенного производства сумму затрат по займам.

     Таблица 9- Сумма затрат по займам разрешенных для капитализации

 

     Однако  не всегда удается однозначно ответить на вопрос о том, на какие цели были использованы заемные средства. Такого рода трудности могут возникнуть в случаях, когда: финансовая деятельность организации координируется централизованно; группа компаний использует ряд долговых обязательств для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различных условиях компаниям, входящим в группу; происходят колебания валютных курсов и использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции[17, с 116].

     В результате для определения величины затрат по использованию заемных  средств, непосредственно не связанных  с приобретением квалифицируемых активов, требуется применение субъективной оценки. В МСФО 23 изложен порядок расчета, основанный на применении ставки капитализации.

     Пример 5. Средства, заимствованные в общих целях, использованы для приобретения квалифицируемого актива. В конце 2008 г. организация "Г, специализирующаяся на оказании услуг по бункеровке судов, приняла решение о начале строительства собственной нефтебазы. Строительство началось в январе 2009 г., затраты на строительство за 2009 г. составили 500 млн ден. ед. В течение 2009 г. организация привлекала заемные средства: банковские кредиты - 800 млн ден. ед. под 20 % на 6 месяцев и 400 млн ден. ед. под 25% на 3 месяца, займы - 100 млн ден. ед. под 10 % на 6 месяцев и 300 млн ден. ед. под 20% на 9 месяцев (все процентные ставки из расчета годовых). Ни один из источников заимствования специально не был привлечен для финансирования строительства. По оценкам руководства организации в 2009 г. отмечено увеличение доли заемных средств, что вызвано инвестиционной политикой организации[18, с 58].

     Учетной политикой организации "Т" предусмотрено, что к затратам по займам применяется  альтернативный метод в соответствии с МСФО 23. Нефтебаза является квалифицируемым  активом, поскольку строится для  собственных целей и требует  значительного времени для подготовки к использованию. Определим ставку капитализации, применяемую для расчета капитализируемых затрат в 2009 г.  

     Таблица 10- Определение ставки капитализации, применяемую для расчета капитализируемых затрат в 2009

 

     СК = ЗЗср : Зср = 150 : 725 х100% = 20,69%,

     ЗЗср = 800х6 :12 х 20 % + 400х3:12х25 % + 300 х 9 : 12х20% = 150,

     Зср = 800 х 6 :12 + 400 х 3:12 + 300х9 :12 = 725,

     КЗЗо6щ = Зкд х СК = (500 - 100) х 20,69 % = = 82,76 млн  ден. ед.

     Ставка применяется к 400 млн ден. ед., так как сумма 100 млн ден. ед. уже учтена при расчете фактических затрат по займу 1. Таким образом, общая сумма капитализируемых затрат составит 87,76 млн ден. ед. (КЗЗКА + КЗЗо6щ = = 5 + 82,76). Данная сумма не должна превышать фактические затраты по займам (87,76 млн ден. ед. < 155 млн ден. ед.). Оставшаяся часть затрат признается расходами отчетного периода - 67,24 млн ден. ед. (155 - 87,76).  "Начисленные проценты" 67,24 млн ден. ед. начислены проценты за 2009 г. [18, с 58]. 

     Таблица 8-  Выписка из финансовой отчетности организации «Т»

 

     В случаях, когда структура финансирования работ по подготовке квалифицируемого актива к предполагаемому использованию или для продажи имеет смешанный характер (одновременно привлекаются как специально заимствованные средства, так и средства, заимствованные в общих целях), сумма капитализируемых затрат по займам КЗЗ складывается из двух компонентов: капитализируемых затрат по займам, непосредственно связанных с квалифицируемым активом (КЗЗКА); капитализируемых затрат по займам, непосредственно не связанных с квалифицируемым активом, т. е. привлеченных в общих целях (КЗЗобщ ).

     Пример 5. Финансирование носит смешанный  характер. Рассмотрим ситуацию, изложенную в примере 4, полагая, что заем 1 непосредственно  относится к строительству нефтебазы. В данном случае финансирование имело  смешанный характер, поэтому общая сумма капитализируемых затрат состоит из двух компонентов и определяется по формуле: КЗЗ - К33КА + К330бщ.  Затраты по займам (заем 1) непосредственно связаны со строительством нефтебазы: КЗЗКА = ЗЗфакт -ИД= 100 х 6:12-0 = 5 млн ден. ед.

     При расчете ставки капитализации необходимо исключить данные по займу 1, так  как он привлечен специально для  финансирования работ по строительству  квалифицируемого актива - нефтебазы.

     Таблица 9-  Расчет ставки капитализации