Учет затрат

Рис. 3. Схема организации сводного учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Таблица 3

Счета синтетического учета затрат

Рис. 4. Распределение финансового результата в управленческом и финансовом учетах при использовании модели внутренних цен

              В финансовом учете (группа счетов 20 - 29) информация формируется в упрощенном разрезе, необходимом для заполнения форм финансовой отчетности (т.е. по видам деятельности и экономическим элементам).

              Управленческий учет затрат по местам их возникновения предполагает выполнение процедур, связанных с определением управленческой и исполнительской эффективности. Таким образом, часть затрат может быть учтена нестандартным для финансового учета образом. Например, в финансовом учете расходы на приобретение прав по использованию компьютерных программ для составления бизнес-планов относятся на сч. 26 "Общехозяйственные расходы". В управленческом - на субсчет узкоспециализированного места затрат "Служба планирования" с последующим распределением этих затрат на пропорциональной основе между заказами по разработке бизнес-планов. Кроме того, раздельное отражение затрат по местам их возникновения в управленческом и финансовом учете обусловлено проблемой двойственности в контроле расходов: часть затрат, учтенных по МВЗ, в управленческом учете распределяется между разными уровнями центров ответственности исходя из принципа подконтрольности затрат. Зачастую для разграничения затрат, учтенных в МВЗ по какой-либо статье (заработная плата, материальные расходы), необходимо применение методов факторного анализа, что позволит оценить вклад каждого центра ответственности в общий размер затрат по статье.

              Далее осуществляется распределение затрат, сгруппированных по местам возникновения затрат, на центры ответственности. При этом управленческий счет центра ведения бизнеса (ЦВБ) предполагает пять уровней:

первый - счет синтетического учета (33);

второй - субсчет по кодам рынка;

третий - аналитический счет первого порядка по направлениям бизнеса (продуктам);

четвертый - аналитический счет второго порядка, код клиента по каждому рынку;

пятый - счет аналитического учета третьего порядка, затраты по статьям калькуляции. Обобщение затрат на уровне субсчетов и аналитических счетов первого порядка (направления бизнеса) дает представление о структуре затрат по центрам ведения бизнеса. Обобщение затрат по балансовому счету и аналитическому счету первого порядка, без группировки по субсчетам, формирует себестоимость продуктов. Затраты, обобщенные на четвертом уровне, формируют себестоимость отдельных клиентских заказов. Обобщение затрат по балансовому счету, субсчету и аналитическому счету второго порядка, без группировки по аналитическим счетам первого порядка дает представление о затратах по обслуживанию клиентов.

              Управленческий счет функционального центра ответственности (ФИО) предполагает три уровня:

первый - балансовый счет (34);

второй - субсчет, код функционального центра ответственности;

третий - счет аналитического учета, статья затрат.

              Обратим внимание на то, что в нашем примере используются несколько видов отражающих счетов. Счет 72 "Отражающий счет расчетов в управленческом учете" в сущности эквивалентен сч. 62 в финансовом учете. Необходимость в дублировании вызвана в первую очередь спецификой учета доходов и финансовых результатов по центрам ответственности, которая предполагает раздельный учет доходов центров ответственности и предприятия в целом. По этой же причине аналог счета 99 "Прибыли и убытки" финансового учета в управленческом разделе плана счетов представлен двумя счетами (94, 95).

Счет 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" аккумулирует данные о первичных финансовых результатах по центрам ответственности (рис. 4).

Этот счет необходим, если предприятием реализуется модель трансфертного ценообразования с применением внутренних цен передачи товаров, работ, услуг (между подразделениями, имеющими статус центров прибыли). В финансовом учете отражается только реальная прибыль, полученная от операций с внешними контрагентами, вся она аккумулируется на уровне предприятия как субъекта бизнеса. Вклад структурных подразделений в формирование финансового результата предприятия при этом не очевиден.

              В управленческом учете фиксируется условный (промежуточный) финансовый результат подразделений. Прибыль, причитающаяся предприятию как центру ответственности (центру инвестиций), выражается в форме перераспределения части прибыли, заработанной подразделениями, и в нашем примере отражается по дебету сч. 94 "Прибыль (убыток) центров ответственности в управленческом учете" и кредиту сч. 95 "Прибыль (убыток) предприятия в управленческом учете". За счет прибыли предприятия покрываются затраты функциональных (неприбыльных) центров ответственности, непроизводительные потери и убытки, а также финансируются стратегические программы предприятия (например, инвестиционные или инновационные).

              Суммарный финансовый результат, учтенный по всем центрам ответственности в управленческом учете (сч. 94 и 95), идентичен финансовому результату, отраженному на сч. 99 "Прибыли и убытки" финансового учета.

              Для исключения внутренних оборотов при составлении отчетности счета управленческого учета, являющиеся в сущности транзитными, в конце отчетного периода должны закрываться. Это достигается обратным списанием на сч. 72 (который в данном случае играет роль балансирующего) остатков по сч. 37 (суммарные затраты в управленческом учете), 94 и 95 (итоговый финансовый результат). Исходя из принципа равенства выручки и суммы затрат и прибыли предприятия по внешним и внутренним операциям, сч. 72, 37, 94, 95 должны закрыться и не иметь сальдо на конец периода.

              Корреспонденции счетов в финансовом и управленческом учете представлены в табл. 4.

Таблица 4

Корреспонденции счетов в финансовом и управленческом учете.