Учетная политика организации. Проблемы выбора и оптимизации

     - сроки представления авансового  отчета об израсходовании подотчетных сумм или их возврата.

     По  общему правилу максимальный срок, в течение которого авансовый отчет должен быть представлен, а неизрасходованные остатки денежных средств сданы в кассу, ограничен тремя рабочими днями.

     9. Организационная форма ведения  бухгалтерского учета. Закон "О бухгалтерском учете" предоставляет руководителю организации право самостоятельно определять способ ведения бухгалтерского учета:

     а) учредить бухгалтерскую службу как  структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

     б) ввести в штат должность бухгалтера;

     в) передать на договорных началах ведение  бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

     г) вести бухгалтерский учет лично.

     Однако  не все из перечисленных способов приемлемы для бюджетных учреждений. Вести бухгалтерский учет лично руководитель бюджетной организации не вправе.

     Не  пользуются бюджетные учреждения и  услугами специализированных организаций. Хотя некоторые специалисты в области бюджетного учета предлагали передать ведение бухгалтерского учета специализированным организациям ввиду трудоемкости внедрения Инструкции № 25н и малой технической оснащенности бюджетных организаций [34, с.27].

     В основном бухгалтерский учет бюджетных  учреждений ведет или централизованная бухгалтерия, или структурное подразделение. В любом случае способ организации бухгалтерского учета бюджетного учреждения определяется вышестоящей организацией.

     Во  втором разделе приказа формируются  вопросы налоговой политики бюджетного учреждения.

     Учетная политика бюджетного учреждения для  целей налогообложения призвана внести определенность в порядок  исчисления налогов, сборов и платежей, в случаях, когда налоговое законодательство предусматривает несколько вариантов для исчисления и уплаты налогов (12, с.16).

     Общие требования к организации и ведению  налогового учета налогоплательщиками – бюджетными организациями регламентируются главой 25 НК РФ.

     В соответствии с положениями статьи 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

     Миронова  О.А. указывает [26, с.25], при формировании учетной политики для целей налогообложения необходимо исходить из того, что учреждение должно использовать наиболее оптимальные варианты при расчете и уплате налогов.

     При формировании учетной политики бюджетного учреждения для целей налогообложения  рекомендуем воспользоваться Письмом  Министерства финансов Российской Федерации от 31 марта 2006 года №03-03-04/4/63.

     Понятие «учреждение» содержится в статье 120 Гражданского кодекса РФ. Это некоммерческая организация, которая создана собственником  для выполнения им управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

     В свою очередь Бюджетный кодекс РФ в статье 161 определяет бюджетное учреждение как организацию, которая создана органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления для выполнения управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера. Эта деятельность финансируется из соответствующего бюджета (внебюджетного фонда) по смете доходов и расходов [36, с.21].

     Из  этих определений видно, что основные цели деятельности бюджетных учреждений — это оказание государственных услуг. Учреждения не должны создаваться для получения прибыли — ведь услуги ими оказываются бесплатно или по утвержденным тарифам. Но эти тарифы тем не менее формируют доходную часть бюджета.

     Гражданский кодекс РФ допускает, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ). Но это возможно в той мере, в какой помогает достижению целей, ради которых они созданы.

     Предпринимательская деятельность должна соответствовать основным целям создания некоммерческой организации. Следовательно, такая деятельность может быть только факультативной и никак не основной.

     Салина  Л. пишет [30, с.43], что организации, осуществляющие предпринимательскую и иную деятельность, приносящую доход, в учетной политике отражают:

     а) виды предоставляемых платных услуг, работ;

     б) порядок распределения накладных расходов.

     Если  бюджетное учреждение предоставляет  платные услуги, то все общехозяйственные расходы можно считать накладными расходами, которые должны распределяться пропорционально установленным показателям.

     Другими словами, все расходы, связанные  с выполнением управленческих функций, в том числе и заработная плата административно-управленческого персонала (АУП), и расходы по содержанию административного здания в равной степени относятся и к основной, и к предпринимательской деятельности.

     Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен способ распределения  расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП в случае финансирования их из двух источников: пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

     Этот  способ можно принять в целях  однородности методологии распределения затрат.

     Накладные расходы могут также распределяться:

     - пропорционально заработной плате  работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг);

     - пропорционально стоимости израсходованных  материалов;

     - пропорционально всей сумме прямых  расходов.

     Здесь же можно указать порядок распределения  сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности и используемых в предпринимательской и основной (бюджетной) деятельности [30, с.45].

     в) метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг.

     В соответствии со ст. 249 НК РФ организация  с целью определения налогооблагаемой прибыли вправе выбрать один из методов признания доходов и расходов - метод начисления или кассовый.

     При методе начисления датой получения  дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ).

     Расходы в этом случае признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени  фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ).

     Особый  порядок признания расходов определен по торговым операциям (ст. 320 НК РФ), по остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции и товарам отгруженным (ст. ст. 318, 319 НК РФ).

     Кассовый  метод получения дохода (осуществления  расхода) могут применять организации, выручка по предпринимательской деятельности которых за квартал не превышает 1000000 руб. без НДС.

     При кассовом методе датой получения  дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу. Расходы в этом случае признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

     С переходом на новые правила бюджетного учета изменился и метод определения бюджетных доходов и расходов. Начиная с 1 января 2005 года бюджетные учреждения в учете используют метод начисления.

     При методе начисления все операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов и обязательств независимо от того, была ли произведена оплата или нет.

     Поэтому, для того, чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете, рекомендуется закрепить в учетной политике метод начисления при определении выручки и для целей налогообложения [20, с.35].

     г) оценка материальных запасов и готовой продукции.

     Списание  материальных запасов в соответствии с Инструкцией N 25н производится по средней фактической стоимости по каждой группе (виду) запасов. При этом к материальным запасам в бюджетных организациях относится и готовая продукция.

     Налоговый кодекс предусматривает несколько  методов оценки материалов и сырья при их списании (п. 8 ст. 254 НК РФ):

     -метод оценки по стоимости единицы запасов;

     -метод оценки по средней стоимости;

     -метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

     -метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

     Применять методы ФИФО и ЛИФО не рекомендуется для того, чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете.

     При этом следует указать, что Минфин России сделал очередной шаг к сближению правил российского бухучета с МСФО: с 1 января 2008 года исключил из отечественных стандартов способ такой оценки материально-производственных запасов, как ЛИФО.

     Если  бюджетное учреждение производит продукцию, то в учетной политике необходимо прописать особенности формирования стоимости изготавливаемой продукции. Пунктом 68 Инструкции №25н установлено, что готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости

     Согласно  ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). К прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:

     - материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1,4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

     - расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в  производстве продукции, а также  суммы ЕСН и расходы на обязательное  пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы оплаты труда;

     - амортизация, начисленная по основным  средствам, используемым при производстве  продукции.

     К косвенным расходам относятся все  иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ), произведенных в течение отчетного (налогового) периода. При этом они в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются внереализационные расходы.

     Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

     В свою очередь, указанная статья содержит порядок оценки прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП), остатки готовой продукции и остатки отгруженной, но реализованной на конец текущего месяца продукции. То есть необходимо распределять прямые расходы на остатки НЗП, готовой и отгруженной продукции. Налогоплательщикам, оказывающим услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки НЗП (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

     По  поводу распределения прямых расходов на остатки НЗП можно сказать следующее. Ранее существовал отдельный порядок распределения прямых расходов на НЗП для различных категорий налогоплательщиков.

     Сейчас налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов [23, с.43].