Учёт валютных операций

     Порядок учета расходов по покупке иностранной  валюты для указанной цели зависит  от времени их возникновения.

     Расходы, возникающие до принятия к бухгалтерскому учету импортных товаров, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретения указанных ценностей. При этом суммы понесенных затрат первоначально должны признаваться как дебиторская задолженность, о чем делается запись:

     Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

     Кредит 51 "Расчетные счета", 57 "Переводы в пути" и др.

     Отражены расходы по покупке иностранной валюты, возникшие до принятия к учету импортных товаров.

     После того как импортные товары будут приняты к учету, расходы по покупке иностранной валюты сформируют их фактическую себестоимость,т. е.:

     Дебет 41 "Товары", 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др.,

     Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

     Расходы по покупке иностранной валюты включены в фактическую себестоимость принятых к учету импортных товаров.

     Если  расходы по покупке иностранной  валюты возникают после принятия к бухгалтерскому учету импортных товаров , то их признание производится в общем порядке – с отнесением на операционные расход, что сопровождается записью:

     Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы",

     Кредит 51 "Расчетные счета", 57 "Переводы в пути" и др.

     Отражены расходы по покупке иностранной валюты, возникшие после принятия к учету импортных товаров.

     Учет   валютных   операций   бывает   различен, счет 52 «Валютный счет»

предназначен  для обобщения информации о наличии  и движении денежных средств в  иностранных валютах на валютных счетах в банках на территории страны и за рубежом. Порядок совершения и оформления операций по валютным счетам регулируется правилами банков. По дебету счета 52 "Валютный счет" отражается поступление денежных средств на валютные счета предприятия. По кредиту счета 52 "Валютный счет" отражается списание денежных средств с валютных счетов предприятия. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов предприятия и обнаруженные при проверке выписок банка, отражаются на счете 63 "Расчеты по претензиям". Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

     При   отражении   операций   на   валютном   счете   возникают     вопросы 

налогообложения курсовых разниц.

     Положительной курсовой разницей в целях применения главы 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая при  дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при  уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст. 250, п. 11 НК РФ).

     Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей  и требований, выраженных в иностранной  валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст. 265, п. 1, пп. 5).

     При пересчете на дату бухгалтерской  отчетности остатков по валютному счету, выраженного в иностранной валюте, курсовых разниц возникнуть не должно. Объект обложения налогом на прибыль  может возникнуть лишь в случае, если обслуживающий банк осуществит добровольную продажу валюты по курсу выше курса Банка России.

     Пока  иностранная валюта находится в  кассе предприятия курс валют, установленный  Банком России, ожжет изменяться. Тогда,  возникают  курсовые

разницы.

     В следующем параграфе подробнее рассмотрим учет курсовых разниц.

2.3. Учет курсовых  разниц

     Во  внешне экономической деятельности имущество и обязательства, оговоренные  в контракте, учитываются в иностранной  валюте и рублях. Выполнение условий контракта требует перечитывать стоимость имущества и обязательств в рубли, поскольку курс иностранных валют по отношению к российскому рублю не является стабильным.

     Осуществляется  учет операций имущества и обязательств в иностранной валюте, бухгалтер  должен хорошо знать определения основных понятий в этой части бухгалтерского учета, которые в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» выделены в самостоятельный раздел.

     Курсовой  разницей является разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства в иностранной валюте, исчисленная на разные даты, возникающая в связи с изменением курса ЦБ РФ. Понятие «курсовые разницы» имеет место только при расчетах в иностранной валюте. Это означает, что для возникновения курсовой разницы необходимо:

• наличие актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте;
• изменение рублевой оценки именно в результате изменения курса ЦБ на разные даты.

     Основным  нормативным документом, которым  руководствуется бухгалтер при отражении в учете курсовых разниц, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Его должны использовать в своей работе все юридические лица, кроме кредитных и бюджетных организаций.

     Курсовые  разницы бывают как положительные, так и отрицательные. Если курсовая разница увеличивает прибыль  организации, то она положительная, если уменьшает прибыль, то она будет  отрицательной.

     Положительные курсовые разницы имеют место  в ситуации, когда происходит падение иностранной валюты к рубли по пассивным счетам, в том числе по кредиторской задолженности.

     Аналогичный результат, получается, по активным счетам, включая дебиторскую задолженность, при росте курса иностранной  валюты к рублю. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» (в редакции от 18.09.2006г. №116н) положительные курсовые разницы рассматриваются как «прочие поступления», являясь частью прочих доходов т.е. по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

     Курсовые  разницы включаются в состав прочих доходов или прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Это значит, что в течение отчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Положительные курсовые разницы указываются по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы», а отрицательные - по дебету счета 91/2 «Прочие расходы». В аналитическом учете курсовые разницы отражают отдельно от других видов доходов и расходов организации.

     Курсовые  разницы, которые связаны с формированием  уставного (складочного) капитала, относятся на добавочный капитал. Поэтому их следует отражать не на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а на отдельном субсчете счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Причем курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, считается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов и рублевой оценкой вклада с учредительными документами.

     После принятия к учету вклада в уставный капитал организации его пересчет при изменении курса иностранной  валюты, в которой выражен вклад, по отношению к рублю не производится.

     Рассмотрим  на примере.

     Размер  вклада иностранного учредителя в уставный капитал организации в соответствии с учредительными документами составляет 50 000 долл. США, что в рублевом эквиваленте равно 1 450 000 руб. при курсе 29 руб. за 1 долл. США. На дату погашения задолженности учредителя по вкладу курс доллара составил 29,5 руб.

     Положительные курсовые разницы образуются по активным счетам, если курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ по отношению  к рублю на дату исполнения обязательства  по оплате, вырос по сравнению с  курсом принятия дебиторской задолженности к учету, а также при росте курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности по сравнению с датой последнего пересчета дебиторской задолженности. По пассивным счетам положительные курсовые разницы исчисляются, когда курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ по отношению к рублю, снизился. Тогда сумма кредиторской задолженности в рублях на дату принятия к бухгалтерскому учету больше суммы, перечисляемой поставщику на дату оплаты, а сумма кредиторской задолженности в рублях на дату последнего пересчета в бухгалтерской отчетности ниже ее суммы на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

     Отрицательные курсовые разницы по активным счетам возникают при снижении курса  валюты по отношению к рублю на дату совершения операции по погашению  задолженности или дату составления бухгалтерской отчетности, а по пассивным – при ее росте.

     Отрицательные курсовые разницы согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» (в редакции от 18.09.2006г. №116н) учитываются как «Прочие  расходы» с включением их в состав «Прочих расходов».

     Курсовые  разницы не относятся к операциям  с иностранной валютой. Поэтому  их нельзя учитывать вместе с финансовыми  результатами этих операций.

     В практике ведения учета экспортно-импортных  исчисление курсовой разницы представляет определенные сложности. Они в известной мере обусловлены тем, что различен характер операций, затрагивающих момент пересчета сумм в иностранной валюте на российские рубли чтобы избежать ошибок, надо иметь четкое представление о действующих нормативных актах и

сложившейся практике с учетом международных стандартов.

     В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в  том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретной операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Такое  условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, средствам в расчетах, остатком средств целевого финансирования, полученным из бюджета или иностранных источников в рамках технической или другой помощи, оказываемой России в соответствии с заключенными договорами, выраженное в иностранной валюте.

     Вопрос  отражения курсовых разниц в учете  в последние годы претерпел определенные изменения от жесткого указания Минфина России до его рекомендации самостоятельного принятия  решения организацией при формировании ею учетной политики.

     С выходом ПБУ 3/2006 «учет активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте»  было четко определено (п. 13), что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы и прочие расходы.

     Курсовая  разница, связанная с расчетами  с учредителями по вкладам, в том  числе в уставный (складочный) капитал  организации должна относится на ее добавочный капитал (п.14) ПБУ 3/2006.

     Дебет 75 «Расчеты с учредителями»

     Кредит 83 «Добавочный капитал»

     Если  имеет место отрицательная курсовая разница в результате изменения  курса рубля в иностранной  валюте, составляется обратная запись.

     С 1 января 2007г. из законодательства о бухгалтерском учете исключено понятие «суммовые разницы».

     Однако  в налоговом учете для целей  исчисления  налога на прибыль и  НДС они применяются и учитываются  по тем же правилам, что и до указанной  даты.

     В ПБУ 3/2006 четко установлено, что курсовые  разницы  при  погашении

обязательств  в иностранной валюте и в рублях должны быть раскрыты в отчетности отдельно.

     В бухгалтерской отчетности величина курсовых разниц, которая включена в состав прочих доходов и расходов, указывается отдельной строкой в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчета о прибылях и убытках ф№2.