Возможные варианты организации бухгалтерского управленческого учёта: автономная и интегрированная системы

    При интегрированной модели учёта счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета.

     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам [4]:

     материальные затраты,

     затраты на оплату труда,

     отчисления на социальные нужды,

     амортизация,

     прочие затраты.

     Для учета каждого элемента, как и в международной практике, есть возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета.

     В разделе III плана счетов можно открыть следующие счета:

     30 «Материальные затраты»

     31 «Затраты на оплату труда»

     32 «Отчисления на социальные нужды»

     33 «Амортизация»

     34 «Прочие затраты»

     37 «Отражение общих затрат»

     Вводить эти и другие счета в раздел III Плана счетов можно, поскольку инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.

     По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами:

     10 «Материалы»

     16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»,

     60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

     отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющий других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 «Материальные затраты» открываются субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

     По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами:

     70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

     96 «Резерв предстоящих расходов и платежей»

     отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

     По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом :

     69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования пенсионного фонда и других аналогичных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужду приобретают форму социального налога, то счет 32 «Отчисления на социальные нужды» корреспондирует с кредитом счета:

    68 «Расчеты по налогам и сборам»

     Предстоящие социальные выплаты по решению собственника или его представителей (совет директоров и т.п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом:

     96 «Резервы предстоящих расходов».

     К счету 32 «Отчисления на социальные нужды» ведутся субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

     По  дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами:

     02 «Амортизация основных средств»,

     04 «Нематериальные активы»,

     05 «Амортизация нематериальных активов»

     отражают расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

     По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами:

     60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

     71 «Расчеты с подотчетными лицами»,

     76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

     79 «Внутрихозяйственные расчеты»

     и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному их этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны [3].

     Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:

     Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»

     Кредит счетов 30 «Материальные затраты»,

                              31 «Затраты на оплату труда»,

                              32 «Отчисления на социальные нужды»,

                              33 «Амортизация»,

                              34 «Прочие затраты».

     Собранные на счете 37 «Отражение общих затрат» суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов

     20 «Основное производство»,

     23 «Вспомогательные производства»,

     25 «Общепроизводственные расходы»,

     26 «Общехозяйственные расходы»,

     29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета

     44 «Расходы на продажу».

     Этот вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99, в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

Схема 3. Учет по элементам и статьям затрат.

2.2. Автономная (дуалистическая, двухкруговая) модель учета.

     В автономной модели учета финансовый и управленческий учет каждый в отдельности представляет собой замкнутый круг учета. В финансовом учете задействованы те счета, которые формирую балансовые статьи (отчетный баланс) и показатели финансовой отчетности.

     Существуют несколько вариантов автономной модели учета. Рассмотрим некоторые из них.

     Вариант первый. Обе системы учета самостоятельно, каждая в отдельности, балансируются, причем в системе управленческого учета фиксируются только обороты, следовательно, имеет место только взаимное балансирование общей суммы дебетовых и кредитовых оборотов. Единство и слаженность обеих бухгалтерских систем обеспечивается с помощью специально выделяемых передаточных счетов (передающих информацию из одного круга счетов в другой)[12, c.140].

     В состав счетов управленческого учета включаются счета по учету затрат на производство готовой продукции, товаров и реализации. На этих счетах отражается конфиденциальная информация о формировании затрат по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности, по носителям затрат – калькуляционным объектам, по статьям себестоимости и сметным статьям. Здесь фиксируется объем производства и себестоимость продукции по видам, формируется производственная себестоимость, отражаются общие периодические затраты, характер и величина производственных потерь, отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Счета этих разделов содержат информацию о товарообороте, наценке, обороте по реализации продукции, другую информацию, представляющую коммерческую тайну предприятия. Такую информацию желательно скрыть от конкурентов, она внутреннего потребления. Выделение ее в самостоятельную систему счетов бухгалтерского учета позволяет лучше обеспечить конфиденциальность внутрихозяйственной информации, чем при интегрированной системе учета.

     Бухгалтерскую информацию второго круга счетов создают из счетов III, IV раздела Плана счетов бухгалтерского учета. В этих разделах сконцентрированы в основном операционные счета, информационное значение которых заключается в показателях их оборотов [1].

     Счета, имеющие сальдо, относятся одновременно к обоим кругам бухгалтерского учета: управленческого и финансового. Но в финансовом учете на счетах будут зафиксированы только сальдо, а обороты, отражающие характеристику финансовых операций, регистрируются в системе управленческого учета.

     Таким образом, связь счетов финансового и управленческого учета можно представить в виде схемы.

     Поскольку один и тот же счет может входить в систему финансового и управленческого бухгалтерского учета, необходимы отличительные признаки для распознавания счетов из разных систем. Например, можно помечать штрихом или звездочкой код каждого счета, входящего в систему бухгалтерского управленческого учета. Все счета, не отмеченные таким образом – счета финансового учета.

Схема 4. Взаимосвязь счетов финансового и управленческого учета при автономной модели учета.

              Фиксируется                      Фиксируются

                     сальдо                         обороты по

                             счетам

     Вариант второй основывается на выделении счетов 20 – 29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

     Все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30 – 34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет чета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 13, 47.

Таблица 2. Схема управленческого учета.